IPPB3/423-268/10-2/PD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)

Wnioskodawca zamierza sprzedać stanowiące jego własność niezabudowane nieruchomości położone na terytorium Polski (dalej; "Nieruchomości").

Przedmiotowe Nieruchomości zostały przekazane Wnioskodawcy w związku z likwidacją polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; "Spółka"), w trybie uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej; "k.s.h."). Art. 286 k.s.h., stanowi, iż w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między udziałowców w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wypłat na kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki, otrzymał w ramach jej likwidacji, po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, rzeczowy składnik majątku Spółki w postaci Nieruchomości. Przekazanie własności Nieruchomości dokonane zostało w formie aktu notarialnego, w którym określona została, ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, wartość rynkowa Nieruchomości na dzień ich przeniesienia na Wnioskodawcę.

Przeniesione na Wnioskodawcę Nieruchomości nie zostały nabyte przez Spółkę w postaci aportu przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Nabyte Nieruchomości zostały przypisane przez Wnioskodawcę do majątku zarejestrowanego na terytorium Polski oddziału (dalej: "Oddział") w rozumieniu art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Po nabyciu Nieruchomości, zostały one przez Wnioskodawcę ujęte w księgach Oddziału w wartości wynikającej z aktu notarialnego będącego podstawą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości będzie wartość nabycia Nieruchomości wynikająca z ksiąg Oddziału.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wartości wynikającej z ksiąg Oddziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku transakcji polegających na nabyciu środków trwałych, ustawodawca przewidział specyficzne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną regułą nabycie środków trwałych nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, lecz podatnik zobowiązany jest ustalić wartość początkową nabytych środków i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić dopiero mogą koszty podatkowe. Przy czym nabycie, rozumiane powinno być w sposób szeroki i obejmować wszelkie czynności prawne tak płatne jak i nieodpłatne, a także czynności sui generis jakim jest otrzymanie środków trwałych w wyniku podziału majątku spółki, której podatnik był udziałowcem.

Pojęcie wartości początkowej środków trwałych zawarte zostało w art. 16h ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, za wartość początkową środków trwałych uznaje się:

* w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,

* w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu ustalonego w związku z częściowo odpłatnym nabyciem,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

* w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

* w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej,

* w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. (oryginalna pisownia złożonego wniosku zawiera sformułowanie: " art. 16h ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p.", co zostało potraktowane przez tut. organ jako oczywista omyłka), w przypadku środków trwałych otrzymanych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, wartość początkową tych środków ustala się w wysokości ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Wyjątkiem od powyższej zasady jest wyłącznie sytuacja, w której środki trwale zostały nabyte przez likwidowaną osobę prawną w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy zwrócić uwagę, iż powyższy sposób ustalenia wartości środków trwałych dla celów podatkowych koreluje z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: "UR"). Zgodnie z art. 28 ust. 2 UR, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W praktyce oznacza to, że ujęcie składników majątkowych powinno nastąpić w wartości rynkowej (użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "według ceny sprzedaży" jest równoważne pojęciu wartości rynkowej). Mając powyższe na uwadze, z księgowego punktu widzenia, w przypadku otrzymania środka trwałego w związku z likwidacją osoby prawnej wartość początkową stanowiła będzie wartość rynkowa tego środka.

Wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą nabycie środków trwałych prowadzi do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej, jest sytuacja, w której środek trwały ulega odpłatnemu zbyciu przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji. W takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego. Wynika z tego, że wartość podatkowa takiego zbywanego środka trwałego dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia jest pochodną wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo że wspomniany przepis nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej środków trwałych zdefiniowanym w art. 16h ust. 1 ustawy o p.d.o.p., lecz używa sformułowania,"wydatki na nabycie środków trwałych " zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie zacytowanego przepisu za tożsamy z zakresem pojęcia "wartość początkowa" w rozumieniu art. 16h ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Uwzględniając powyższą argumentację, w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika składnika majątku stanowiącego środek trwały, otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej otrzymanego (nabytego) środka trwałego, ustalonej na dzień jego przekazania pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa reguła powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do rzeczowych składników majątkowych nabytych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, które nie zostały zaliczone przez niego do środków trwałych. Jest oczywiste, iż w przypadku takich składników majątku brak jest podstaw do ustalania ich wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów związanego z ich odpłatnym zbyciem należy odwołać się do wartości nabycia przedmiotowych składników majątku, a więc do wartości w jakiej przedmiotowe składniki majątku zostały ujęte w księgach rachunkowych podatnika. W sytuacji nabycia składników majątku niebędących środkami trwałymi, zastosowanie znajduje również zacytowany już art. 28 ust. 2 UR, zgodnie z którym dla celów księgowych przedmiotowe składniki powinny być ujmowane w księgach według ich wartości rynkowej. Niezależnie od uregulowań UR, za argumentacją, iż wartość podatkowa powyższych składników powinna odpowiadać ich wartości rynkowej ustalonej na dzień ich nabycia przez podatnika przemawia zacytowany już art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. stosowany per analogiam.

Uwzględniając powyższe, również w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika rzeczowego składnika majątku niestanowiącego środka trwałego, otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości nabycia składnika majątku, wynikającej z ksiąg Oddziału.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, uwzględniając iż:

* Wnioskodawca zamierza zbyć położone na terytorium Polski Nieruchomości,

* Nieruchomości otrzymane (nabyte) zostały przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki,

* Nieruchomości nie zostały uprzednio nabyte przez Spółkę w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

* Nieruchomości ujęte zostały w księgach rachunkowych Oddziału zarejestrowanego przez Wnioskodawcę na terytorium Polski według ich wartości rynkowej, wynikającej z aktu notarialnego będącego podstawą ich nabycia przez Wnioskodawcę,

* Niezabudowane Nieruchomości nie są objęte odpisami amortyzacyjnymi dla celów podatkowych.

Wnioskodawca, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, powinien być uprawniony do potraktowania jako kosztu uzyskania przychodów wartości podatkowej otrzymanych (nabytych) Nieruchomości, odpowiadającej wartości rynkowej tych Nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego będącego podstawą ich nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki.

Należy zwrócić uwagę, iż stanowisko zgodne z zaprezentowanym poglądem Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. (IBPBI/2/423-1418/09/SD i IBPBI/2/423-1001/09/SD), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Po zakończeniu procesu likwidacji spółki z o.o., Wnioskodawca jako jej wyłączny udziałowiec otrzyma jej majątek likwidacyjny. Tym samym, wskutek likwidacji, Wnioskodawca stanie się właścicielem majątku, w tym Nieruchomości, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz ewentualnie środków trwałych w budowie. Wnioskodawca zakłada, że wprowadzi poszczególne elementy majątku likwidacyjnego (w tym Nieruchomość) do swoich ksiąg. Majątek likwidacyjny nie został wniesiony do spółki z o.o. w drodze aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy kodeks cywilny (...) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (..) uważa się (..) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b (który nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania) - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (...) Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.