IPPB3/423-267S/07-4/11/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny (od dnia 25 grudnia 2010 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1929/10 z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.), uchylający interpretację z dnia 24 grudnia 2007 r., nr IP-PB3-423-267/07-2/JB, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2007 r. (data wpływu 28 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

W dniu 28 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacane na rzecz Inicjatora środki, biorąc pod uwagę strukturę prawną umowy subpartycyacyjnej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu, oraz czy otrzymane od Inicjatora kwoty z tytułu powyższej umowy stanowią dla Spółki przychody podatkowe w roku, w którym następuje ich faktyczne otrzymanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Subpartycycpant) prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła omawianą umowę również umową subpartycypacyjną. Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy, posiadający siedzibę na terytorium Polski (Inicjator). Spółka oraz Inicjator są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inicjator prowadzi działalność w zakresie detalicznego obrotu produktami leczniczymi, a w ramach swojej działalności Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością.

Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował:

Inicjator otrzymuje płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce, jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Spółki - Inicjatora, Strony postanowiły zawrzeć umowę subpartycypacji. Tym samym Spółka na mocy zawartej umowy wypłaci Spółce - Inicjatorowi jednorazowo kwotę, w zamian za zobowiązanie się przez nią do przekazywania Spółce w przyszłości ww. świadczeń z tytułu środków z refundacji. Za wykonaną usługę Spółka otrzyma wynagrodzenie. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej.

Spółka wskazuje, że co do zasady, umowa subpartycypacyjna jest umową, w której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na Spółkę przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków.

W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem umowy subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez Strony tej umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki.

Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności środków z refundacji na rzecz Subpartycypanta. Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której Strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że umowa subpartycypacyjna sensu stricte stosowana jest jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Jednakże, zastosowanie mechanizmów wynikających z jej konstrukcji przez podmioty z sektora innego niż bankowy, lub funduszy inwestycyjnych powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, w opinii Spółki, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co oznacza, że otrzymana od Inicjatora kwota powinna zostać zaliczona do przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana, zgodnie z art. 12 ust. 3e, natomiast płatności na rzecz Inicjatora powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Spółka wskazuje, iż w odniesieniu do omawianej umowy, ma zastosowanie art. 353 (1) kodeksu cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Określając obowiązki, strony mogą skonstruować zobowiązanie odpowiadające pod tym względem określonemu w ustawie typowi zobowiązania (zawrzeć umowę nazwaną). Strony mogą też skonstruować zobowiązanie nieodpowiadające żadnemu z ustawowych typów (zawrzeć umowę nienazwaną), które będzie mieściło:

Spółka zwraca uwagę, że granicami swobody umów są trzy wymienione w art. 353 (1) k.c. czynniki, które wyznaczają, jednocześnie zakres kompetencji stron w zakresie dowolnego kreowania stosunku prawnego. Są nimi: 1) właściwość (natura) stosunku, 2) ustawa, 3) zasady współżycia społecznego. W opinii Spółki, z brzmienia ww. przepisu wynika, że czynniki te odnoszą się do treści i celu stosunku prawnego (strony zawierając umowę mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się tym czynnikom). Zatem zdaniem Spółki, badając, czy ułożony przez strony stosunek mieści się w granicach przyznanej im kompetencji koniecznym jest określenie treści i celu danego stosunku prawnego, przez który rozumie się prawa i obowiązki stron. W przypadku umów powyższe prawa i obowiązki określone są przede wszystkim w składanych przez strony oświadczeniach woli. Tak więc aby poznać treść łączącego strony stosunku prawnego należy dokonać wykładni złożonych przez strony oświadczeń. Ponadto, Spółka podkreśla, że omawiana przez nią umowa subpartycypacyja znacząco różni się od umowy pożyczki, albowiem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z umową subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa.

Umowa subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia umowy subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem umowy subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. Zdaniem Spółki, umowa nienazwana będąca przedmiotem wniosku, na podstawie wynikającej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów, może być skutecznie zawarta i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego.

W związku z tym ma do niej zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów. Zatem poniesienie przez Spółkę kosztu w postaci jednorazowej wypłaty na rzecz Inicjatora, co jest konsekwencją zawarcia ww. umowy, umożliwi Spółce generowanie przychodu w postaci płatności otrzymanych od Inicjatora. Spółka wskazuje, iż ponosi te koszty w ewidentnym powiązaniu z uzyskiwaniem przychodów, co stanowi przesłankę wystarczającą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług w poszczególnych następujących latach podatkowych. Ich bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodu pozwala na zakwalifikowanie ich jako kosztów poniesionych w latach poprzednich oraz w roku podatkowym, a potrącanych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy. W tym przypadku będzie to czas trwania umowy. Spółka wskazuje, że poniesienie kosztu będzie udokumentowane przelewem bankowym lub dokumentem kasowym. W opinii Spółki będzie to wystarczającym dowodem na poniesienie przedmiotowych wydatków.

Z kolei otrzymane od Inicjatora środki, zdaniem Spółki, będą stanowiły jej przychód podatkowy, w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3e ustawy. W opinii Spółki, otrzymane pieniądze spełniają definicję przychodu wypracowaną doktrynę prawa podatkowego, która za element decydujący o powstaniu przychodu uznaje uzyskanie przez podatnika trwałego przysporzenia majątkowego. W opinii Spółki, sytuacja taka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, bowiem otrzymanymi od Inicjatora środkami pieniężnymi Spółka będzie mogła rozporządzać bez żadnych ograniczeń, nie będąc zobowiązana do ich zwrotu. Ponadto Spółka podkreśla, że zgodnie z przedstawioną powyżej analizą, umowa subpartycypacji nie jest umową pożyczki, gdyż nie zawiera cech istotnych dla niej. Jest umową nienazwaną zawieraną w ramach swobody umów. Zdaniem Spółki otrzymane środki z tytułu zawartej umowy, rozpoznawane będą jako przychód podatkowy na podstawie przelewu bankowego lub dokumentu kasowego. Dokument ten jest wystarczający, aby uznać otrzymane środki za przychód podatkowy.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 24 grudnia 2007 r., nr IP-PB3-423-267/07-2/JB Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając że w omawianym przypadku można określić bezpośredni związek poniesionego wydatku z uzyskanym z tego tytułu przychodem (Spółka będzie otrzymywała od Inicjatora w określonych cyklach rozliczeniowych kwoty z tytułu refundacji, które w sumie będą stanowiły równowartość poniesionego przez Spółkę kosztu). W związku z tym, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie w stosunku do otrzymywanych środków z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz Inicjatora, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, a zatem za datę powstania przychodu należnego powinna uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Dlatego też stanowisko Spółki, zgodnie z którym zamierza ona rozpoznawać przychód podatkowy w stosunku do środków otrzymywanych od Inicjatora w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zgadza się z rozstrzygnięciem Organu dotyczącym momentu powstania przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu. Skoro jednak, Organ potwierdził stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu jego powstania, to powinien zmienić sentencję wydanej interpretacji w tym zakresie na: "stanowisko prawidłowe".

W odpowiedzi z dnia z dnia 15 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-267/07-4/JB Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, jednakże nie zmienił sentencji wydanej interpretacji.

W dniu 21 marca 2008 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zauważył, że z art. 14c Ordynacji podatkowej wynika obowiązek Ministra dokonania oceny stanowiska podmiotu występującego o interpretację, a także obowiązek uzasadnienia prawnego tej oceny. Choć Ordynacja wprost, wyraźnie tego nie przesądza, to jednak wydaje się oczywiste, że w razie przedstawienia w jednym wniosku kilku stanowisk, które następnie staną się przedmiotem jednej interpretacji, Organ powinien jednoznacznie, klarownie przedstawić swoją ocenę każdego z tych stanowisk i każdą z tych ocen uargumentować prawnie. Rozstrzygnięcie jednego wniosku zawierającego dwa różne stanowiska, z których jedno jest prawidłowe, zaś drugie nieprawidłowe, w ten sposób, w jaki uczynił to Minister w sprawie niniejszej, sprawia, że interpretacja staje się nieczytelna, pojawiają się wątpliwości co do poglądu Ministra, a w efekcie wnioskodawca nie może być pewny zakresu ochrony prawnej, jaką uzyskuje wskutek wydanej interpretacji (art. 14k Ordynacji).

W ocenie Sądu uprawniony przez to staje się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji. To, czy wydana interpretacja odpowiada intencji wnioskodawcy, czy ma on poczucie załatwienia sprawy w sposób praworządny, zgodny z jego rozumieniem zasady legalizmu, oceniać należy także przez pryzmat zarzutów wnioskodawcy i jego wątpliwości co do treści otrzymanego rozstrzygnięcia. Skoro Spółka, godząc się co do meritum sporu, zakwestionowała sposób, w jaki sformułowano pogląd Ministra, to sposób ten - w tej konkretnej sprawie - nie był właściwy (abstrahując już od wyżej wskazanej argumentacji wynikającej z art. 14c Ordynacji). Zasada zaufania do Organu wymagała takiej redakcji interpretacji, aby dla wnioskodawcy była ona czytelna i nie pozostawiała zbędnych wątpliwości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/10, uchylający interpretację indywidualną z dnia 24 grudnia 2007 r., nr IP-PB3-423-267/07-2/JB, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdza się, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przychód będzie powstawał w dniu wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie może to być jednak później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W odniesieniu do tzw. usług ciągłych, przychód należy wykazać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który określa umowa lub faktura i musi to nastąpić przynajmniej raz w roku. W pozostałych przypadkach datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 powołanej ustawy określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Co do zasady, pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto wydatek musi być:

* poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* właściwie udokumentowany.

Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Zasadniczo, koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi - tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie ma lub może mieć wpływ na ich uzyskanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę, która w swojej konstrukcji podobna jest do umowy subpartycypacji. Subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy której Inicjator - przekazuje do odrębnego podmiotu - Subpartycypanta prawo do świadczeń, jakie wynikają z puli wierzytelności. Inicjator pozostaje w dalszym ciągu właścicielem portfela wierzytelności. Z kolei na Spółkę - Subpartycypanta przechodzi ryzyko braku spłaty wierzytelności.

Zgodnie z warunkami omawianej umowy Spółka ma wypłacić jednorazowo na rzecz Inicjatora środki finansowe w wysokości otrzymywanej przez Inicjatora refundacji z NFZ, za okres objęty umową. Strony uzgodniły, że w zamian w trakcie trwania umowy, Inicjator będzie przekazywać na rzecz Spółki kwoty, które uzyskuje 2 razy w miesiącu od NFZ z tytułu refundacji. Oznacza to, że świadczona przez Spółkę usługa na rzecz Inicjatora zostanie rozliczona w określonych przez Strony cyklach rozliczeniowych. Jednocześnie w związku z umową Spółka otrzyma od Inicjatora wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyka związanego z wypłatami refundacji przez NFZ.

W omawianej sprawie można określić bezpośredni związek poniesionego wydatku z uzyskanym z tego tytułu przychodem (Spółka będzie otrzymywała od Inicjatora w określonych cyklach rozliczeniowych kwoty z tytułu refundacji, które w sumie będą stanowiły równowartość poniesionego przez Spółkę kosztu). W związku z tym, należy potwierdzić stanowisko Spółki, że w odniesieniu do przedmiotowych wydatków będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie w stosunku do otrzymywanych środków z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz Inicjatora, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, a zatem za datę powstania przychodu należnego powinna uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Dlatego też stanowisko Spółki, zgodnie z którym zamierza ona rozpoznawać przychód podatkowy w stosunku do środków otrzymywanych od Inicjatora w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo Organ zauważa, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszlego nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wystąpienia jednak okoliczności wskazanych w tym przepisie, tj. jeżeli w odniesieniu do omawianej umowy zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie kosztu uzyskania przychodów oraz momentu jego powstania uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie przychodu podatkowego oraz momentu jego powstania za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.