IPPB3/423-266/13-5/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2013 r. (data wpływu: 12 lipca 2013 r.) oraz w dniu 17 lipca 2013 r. (data wpływu: 19 lipca 2013 r.) na wezwanie organu z dnia 4 lipca 2013, nr IPPB3/423-266/13-2/PK1, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikowania dopłaty wniesionej do spółki komandytowej o charakterze nieoprocentowanej pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikowania dopłaty wniesionej do spółki komandytowej o charakterze nieoprocentowanej pożyczki. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi pismem z dnia 4 lipca 2013 r. nr IPPB3/423-266/13-2/PK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych w zakresie przedłożenia opatrzonych w klauzulę apostille dokumentów wykazujących umocowanie. Podatnik uzupełnił przedmiotowy wniosek w dniu 17 lipca 2013 r. (data wpływu: 19 lipca 2013 r.), przy czym w dniu 11 lipca 2013 r. (data wpływu: 12 lipca 2013 r.) poprzedził uzupełnienie pismem z dnia 10 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka osobowa S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka) z siedzibą w M prowadzi w Polsce działalność gospodarczą.

Wspólnikami tej spółki są wyłącznie osoby prawne, w tym Wnioskodawca spółka E. I z siedzibą N, Niemcy.

Wspólnicy spółki komandytowej planują zgodnie, w celu zwiększenia środków finansowych na bieżącą działalność wspólnego przedsięwzięcia finansowanie Spółki poprzez pożyczki, w tym takie, które będą miały charakter "dopłat", analogicznych jak dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie regulacji art. 177 ustawy k.s.h. (Ustawa kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1047 z późn zm.; dalej ustawa k.s.h.).

Analogia ta polegać będzie na tym, że wspólnicy wniosą pożyczki w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, przy zachowaniu zasady, że dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów w zyskach oraz że środki pieniężne zostaną przez udziałowców udostępnione nieodpłatnie. Dopłaty wnoszone do spółki komandytowej zgodnie z wolą wspólników będą miały charakter zwrotny, a ich zwrot nastąpi w momencie ustalonym w Umowie pożyczki, pod warunkiem, że spółka będzie wykazywać zyski z prowadzonej działalności gospodarczej.

Każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie pożyczki w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach spółki komandytowej, zapisanych w umowie spółki.

W związku z planowanym zdarzeniem przyszłym powstały pytania związane z skutkami podatkowymi zasilenia spółki komandytowej poprzez dopłaty pieniężne zrealizowane w opisany powyżej sposób, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wniesienia dopłat do spółki komandytowej, o charakterze nieoprocentowanej pożyczki, przez jej wspólników, w których kwocie wspólnicy partycypują proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej, powstanie nieodpłatne świadczenie dla którejkolwiek ze stron operacji gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca oraz spółka S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M będąc wspólnikami spółki osobowej finansować będą spółkę proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki. Biorąc pod uwagę transparentność podatkową spółki komandytowej, taki rodzaj ukształtowania dopłat (pożyczek) udzielanych spółce komandytowej przez Wnioskodawcę oznacza że w części przypadającej na jego udział w zyskach spółki będzie pożyczał sam sobie. Analogiczna sytuacja powstanie dla S sp. z o.o. (drugiego wspólnika spółki). W takiej sytuacji nie powstaje nieodpłatne świadczenie, a przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie zostanie rozpoznany u pożyczkodawców, będących wspólnikami spółki osobowej, w tym u Wnioskodawcy.

Przez umowę pożyczki na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, gdyż essentialia negotii tego rodzaju kontraktów nie wymagają oznaczenia wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia kapitału (np. w formie odsetek).

Dopłaty wnoszone są do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z regulacją art. 177 ustawy k.s.h., to szczególny rodzaj "wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (...). Dopłata nie może być utożsamiana z umową pożyczki uregulowanej w art. 720-724 k.c. Do ważniejszych różnic można zaliczyć: nie można jako dopłaty wnosić rzeczy, nie jest konieczna szczególna forma przy wnoszeniu dopłaty, zwrot dopłat nie ma charakteru bezwzględnego, inne są powody niewykonania obowiązku dopłaty, odmienne są skutki niewykonania obowiązku." (tak: Kidyba A. Komentarz k.s.h. 2009). Analogiczna regulacja nie jest przewidziana przez Kodeks spółek handlowych w przepisach regulujących ustrój i funkcjonowanie spółki komandytowej. Wnoszone dopłaty będą miały skutek pożyczki na gruncie podatku dochodowego.

Na gruncie prawa cywilnego pod pojęciem świadczenia rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesom wierzyciela. Za świadczenia nieodpłatne na gruncie prawa cywilnego uznaje się zarówno czynności prawne, umowy, w konstrukcji, których nie zastrzeżono wynagrodzenia, jak i takie, w których wynagrodzenie to ma charakter symboliczny.

Biorąc pod uwagę autonomiczny charakter norm prawa podatkowego oraz brak ustawowej definicja świadczenia nieodpłatnego orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie precyzowało pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu przepisów podatkowych. Zgodnie z przyjętymi w judykaturze i doktrynie prawa podatkowego poglądami nieodpłatne świadczenie występuje w przypadku, gdy podmiot uzyskuje korzyści od innego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego. W tym kontekście wskazać należy zwłaszcza na zachowujące aktualność wyrok NSA o sygn. akt II FSK 313/06, dotyczący pojęcia nieodpłatnego świadczenia oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), dotyczący tego samego zagadnienia. Orzeczenia te wskazują między innymi, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia rozumie się te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest uzyskanie korzyści o charakterze ekonomicznym kosztem innego podmiotu.

Za przychód podatkowy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszystkie przysporzenia majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest jednym z enumeratywnie wyłączonych z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy CIT. Zgodnie z tak pojmowanym pojęciem przychodu, obejmuje on profity związane z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym korzystaniem z praw i rzeczy (w tym pieniędzy), pod warunkiem jednak, że korzyść ta zostaje uzyskana kosztem innego podmiotu.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Jednocześnie spółki osobowe prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa CIT) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy CIT. Wspólnik spółki komandytowej, który wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty.

Jeżeli świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. W takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym "świadczył samemu sobie". Korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału dopłat (pożyczek) nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu. Biorąc pod uwagę, iż każdy z podmiotów zaangażowanych w spółkę komandytową udzieli pożyczki proporcjonalnie do udziału każdego z podmiotów w stracie spółki, to oznacza, że każda ze spółek w części przypadającej na jego udziału w zysku spółek będzie pożyczała sama sobie, a nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy nie powstanie na gruncie podatku dochodowego.

W opisywanej operacji gospodarczej każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie pożyczki w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach spółki komandytowej, zapisanych w umowie spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do udzielenia spółce osobowej pożyczek ("dopłat") jednocześnie i wzajemnie przez wspólników tej spółki. W konsekwencji, ponieważ wspólnik spółki osobowej udzielając pożyczkę tej spółce, de facto udziela jej w odpowiedniej proporcji samemu sobie oraz innym wspólnikom, to w przypadku wzajemnych pożyczek, w odpowiedniej proporcji pożyczkę otrzymuje każdy ze wspólników i na odwrót. W analizowanej sytuacji dojdzie więc do udzielenia przez wspólników tej spółki osobowej nieodpłatnych pożyczek nawzajem.

Należy podkreślić, że także zdaniem organów podatkowych, wyrażonym w interpretacjach podatkowych dla bardzo zbliżonych stanów faktycznych: "Oceniając udzieloną pożyczkę należy rozpatrzyć ją w kontekście gospodarczym w jakim zostanie udzielona. Mianowicie spółki kapitałowe będące jednocześnie wspólnikami spółki osobowej udzielą jej nieodpłatnej pożyczki, co oznacza, iż będą partycypowały w korzyściach majątkowych z tego tytułu płynących, ale jednocześnie będą ponosiły ciężar finansowy tych pożyczek. Nominalnie ciężar ten niekiedy może być nawet większy niż otrzymana korzyść. Niemniej jednak, będzie odpowiadał udziałowi poszczególnych wspólników w stratach spółki osobowej (proporcjonalnie do udziału w zyskach tej spółki).

W związku z powyższym uznać należy, iż w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczki). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne. Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie, po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 18.11.2011 IPPB3/423-642/11-4/AG).

Argumentacja powyższa, wskazująca, że w przypadku pożyczek udzielanych spółce osobowej przez wspólnika nie rozpoznaje się przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, znalazła akceptację w licznych interpretacjach prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 18.11.2011 IPPB3/423-642/11-4/AG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 7.2,2011 nr IPPB1/415-1001/10-2/EC,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2010 r. nr IBPBI/1/415-732/10/KB,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr IPPB1/415-486/10-4/EC,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. nr IPPB1/415-982/08-2/AG.

Powołane interpretacje wydane dla zbliżonych stanów faktycznych do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, potwierdzają ogólną zasadę, zgodnie z którą nie można świadczyć samemu sobie, a następnie rozpoznać świadczenia jako nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatku CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Organ interpretacyjny podnosi, iż wydana interpretacji dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej), co wynika z dyspozycji art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Powołany przepis wyraźnie stanowi, iż rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego może dotyczyć tylko zindywidualizowanego podmiotu, który jako zainteresowany występuje z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.