IPPB3/423-265/09-4/KK - Określenie momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku świadczenia przez spółkę odpłatnych usług związanych z udostępnianiem praw medialnych oraz reklamą klubów piłkarskich w sezonie rozgrywek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 19 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów podatkowych uzupełnionym o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w dniu 7 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) na wezwanie organu podatkowego z dnia 28 lipca 2009 r., Nr IPPB3/423-265/09-2/KK - jest nieprawidłowe

W dniu 19 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: A. SA lub Spółka) jest podmiotem, którego głównym zakresem działalności jest zarządzanie prawami medialnymi i reklamowymi należącymi do klubów piłkarskich uczestniczących w rozgrywkach w piłce nożnej w Polsce, swoimi własnymi prawami, jak również prawami wspólnymi. Ponadto, na mocy porozumienia z B., A. SA prowadzi rozgrywki.

Na mocy porozumień z klubami piłkarskimi (uczestniczącymi w rozgrywkach), Spółka prowadzi negocjacje i zwiera umowy z kontrahentami, zgodnie z którymi A. SA - jako dysponent praw medialnych i reklamowych klubów piłkarskich - świadczy odpłatnie usługi związane z udostępnianiem praw medialnych oraz usług reklamowych na rzecz kontrahentów.

Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka świadczy na rzecz kontrahentów następujące usługi:

Ponadto, na mocy zawartej z jednym z kontrahentów umowy, A. udzieliła wyłącznej licencji na prawo do produkcji sygnału telewizyjnego oraz transmisji telewizyjnej, na terytorium Polski meczów piłki nożnej rozgrywanych w ramach.... Licencja udzielona została na kilka rocznych sezonów rozgrywek piłkarskich.

Ze względu na specyfikę działalności Spółki, zawarte przez A. SA umowy zawierają postanowienia zgodnie z którymi usługi świadczone przez Spółkę rozliczane są w okresach rozliczeniowych, gdzie okres rozliczeniowy ustalany jest jako sezon rozgrywek piłkarskich, rozpoczynający się i kończący w ciągu kolejnych 12 miesięcy.

Jak wskazano powyżej, Spółka jest z jednej strony organizatorem rozgrywek..., zapewniającym prawidłowość przebiegu tych rozgrywek w każdym z sezonów, z drugiej zaś jest dysponentem praw medialnych i reklamowych klubów piłkarskich uczestniczących w rozgrywkach, świadczącym usługi związane z udzielaniem licencji i świadczeniem usług reklamowych związanych z klubami piłkarskimi i rozgrywkami....

Spółka pragnie podkreślić, iż rozgrywki prowadzone są w systemie sezonowym, Sezon rozgrywek to zamknięty cykl, w czasie którego rozgrywane są wszystkie mecze, zgodnie z regulaminem rozgrywek, i który kończy się wraz z rozegraniem wszystkich spotkań i wyłonieniem zwycięzcy (mistrza) rozgrywek.

Sezon rozgrywek rozpoczyna się latem (lipiec) i kończy późną wiosną kolejnego roku kalendarzowego (maj/czerwiec). Dla Spółki cykl biznesowy jest ściśle powiązany z terminarzem rozgrywek, dlatego też rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 lipca każdego roku i kończy 30 czerwca kolejnego roku kalendarzowego.

Biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonowania A. SA oraz w szczególności uzależnienie cyklu biznesowego Spółki od sezonów rozgrywek..., Spółka zawiera umowy z kontrahentami uwzględniająca powyższą specyfikę. Oznacza to, że zawarte przez A. SA umowy zwierają postanowienia, zgodnie z którymi usługi świadczone przez Spółkę rozliczane są w okresach rozliczeniowych gdzie okres rozliczeniowy ustalony jest jako sezon (roczny/dwunastomiesięczny) rozgrywek piłkarskich.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że płatności na rzecz A. SA z tytułu świadczeń realizowanych na podstawie zawartych umów dokonywane są w niektórych przypadkach częściej niż jednorazowo w okresie okresu rozliczeniowego, tj. na przykład w kwartale

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśnia:

W zawieranych przez wnioskodawcę umowach, strony każdorazowo postanawiają, że ze względu na specyfikę prowadzonego przez Spółkę przedsięwzięcia (rozgrywki najwyższej ligi rozgrywek w piłce nożnej w Polsce prowadzone w systemie sezonowym), usługi będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, gdzie okres rozliczeniowy równy jest sezonowi rozgrywek. Wskazane umowy zawierane są najczęściej na okres kilku sezonów. Strony (A. SA i jej kontrahenci) - poprzez wyraźne zapisy w umowach - uzgadniają, że ze względu na zamknięty cykl biznesowy, jakim jest sezon rozgrywek, okres ten przyjęty jest jako przedział czasowy dla rozliczenia i weryfikacji prawidłowości wypełnienia zobowiązań przez strony. Oznacza to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (realizowane w sposób ciągły przez cały sezon rozgrywek) zostają ostatecznie rozliczone i zweryfikowane na koniec takiego okresu rozliczeniowego (sezonu).

Niezależnie od przyjętego w zawartych umowach okresu rozliczeniowego, równego sezonowi rozgrywek, strony dodatkowo uwzględniają w umowach, że periodyczne płatności dokonywane będą w trakcie trwania sezonu (okresu rozliczeniowego). Wynika to m.in. z konieczności zapewnienia bieżącej płynności finansowej Spółki. Przykładowo w umowach Wnioskodawca ustala z kontrahentami, że płatności będą dokonywane 2 lub 3 razy w trakcie okresu rozliczeniowego. Suma tych płatności równa się wynagrodzeniu uzgodnionemu za każdy okres rozliczeniowy (sezon). Spółka jednocześnie podkreśla, iż ze względu na ciągły oraz nierozłączny (w obrębie sezonu) charakter świadczonych usług, nie jest możliwe wskazanie, że dana płatność odpowiada określonej części wykonanej usługi. Realizacja i prawidłowość wykonania usługi, jest weryfikowana każdorazowo na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego (tj. na koniec sezonu).

Płatności dokonywane przez kontrahentów częściej niż jednorazowo nie wynikają z innych umów zawieranych przez Spółkę (tj. wynikają one jedynie z umowy zawartej na konkretne świadczenie między stronami). Faktury wystawiane są przez Spółkę zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (VAT) oraz postanowieniami zawartych umów. Wystawianie faktury zawsze dotyczą wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy równy sezonowi rozgrywek (w zależności od zapisów umowy faktura obejmuje całość wynagrodzenia za sezon lub część tego wynagrodzenia; przy czym w tym drugim przypadku - ze względu na całość usług - nie jest możliwe alokowanie faktury do jakiegokolwiek przedziału czasowego innego niż okres rozliczeniowy (sezon rozgrywek)).

Jeżeli w myśl zapisów umowy, w trakcie trwania okresu rozliczeniowego następują uzgodnione płatności ze strony kontrahentów, w zależności od konkretnej umowy fakturowanie jest prowadzone w następujący sposób:

Należność do zapłaty dotyczy zawsze jednego sezonu rozgrywek. Należność do zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi nie jest wyliczana przez Spółkę w trakcie trwania okresu rozliczeniowego (harmonogram płatności) są uzgadniane z kontrahentami przy podpisywaniu kontraktu, co znajduje później odzwierciedlenie w zapisach zawartych umów. Periodyczne płatności dokonywane zgodnie z harmonogramem nie są powiązane w żaden sposób z upływem określonego przedziału czasowego w ramach sezonu lub jakiegokolwiek (nawet potencjalnego) częściowego wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę oraz postanowienia zawartych umów, opisane w stanie faktycznym, momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie (tj. koniec sezonu rozgrywek)...

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę oraz postanowienia zawartych umów, opisanych w stanie faktycznym, momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie tj. koniec sezonu rozgrywek.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej ustawa o CIT), za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarcza uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie jednak, w myśl przepisu szczególnego, zawartego w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przywołany przepis nie ogranicza jednocześnie zakresu usług, w odniesieniu do których możliwe jest jego zastosowanie.

Z przywołanej regulacji wynika, że dla możliwości wykazania przychodu w sposób szczególny, tj. ostatniego dnia okresu rozliczeniowego konieczne jest spełnienie następujących warunków:

W ocenie Spółki, w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym, wszystkie powyższe warunki są spełnione

Spółka świadczy na rzecz kontrahentów usługi polegające na udzielaniu różnorodnych licencji związanych z wykorzystywaniem praw medialnych, jak również świadczy usługi reklamowe. Tego typu usługi świadczone są w sposób nieprzerwany (ciągły), cyklicznie przez okres trwania zawartych umów.

Umowy zawierane są na co najmniej jeden sezon rozgrywek. Ustalenie okresu rozliczeniowego jako jednego sezonu rozgrywek znajduje odzwierciedlenie w zapisach umów zawartych z kontrahentami.

Ponadto przyjmując sezon rozgrywek jako okres rozliczeniowy dla świadczonych usług, Spółka zapewnia, iż okres ten nigdy nie przekroczy jednego roku.

Podobne stanowisko w odniesieniu do zakresu zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-754/08-3/DS.), wydanej z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził iż:

"Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku fakt dokonywania przez kontrahentów płatności w trakcie trwania okresu rozliczeniowego nie wpływa na sposób rozpoznania przychodu dla celów podatkowych. Wynika to z tego, iż art. 12 ust. 3c ustawy o CIT stanowi przepis szczególny wobec art. 12 ust 3a ustawy o CIT, a w konsekwencji wyłącza obowiązek rozpoznania przychodu w momencie otrzymania płatności. Brak takiego obowiązku wynika także z brzmienia przepisu art. 12 ust 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym powstanie przychodu podatkowego w momencie zapłaty może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy nie znajda zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-809/08-AP) oraz z 27 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1125/08/AM)

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki usługi przez nią świadczone (opisane w stanie faktycznym) stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, dla których momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego w zawartych umowach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment uzyskania przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy, więc Spółka będzie miała obowiązek rozpoznać przychód w ostatnim dniu sezonu rozgrywek, gdyż ten dzień należy uznać za ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Jak słusznie zauważa sam wnioskodawca, przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c jeżeli: - wynika on z wykonanej usługi, - strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Pierwszy z wymienionych warunków jest w przedmiotowej sprawie spełniony - Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług wymienionych we wniosku. W ocenie organu podatkowego, nie można natomiast przyjąć, że usługi są rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych pokrywających się z sezonem rozgrywek. Aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym nie wystarczy bowiem samo zawarcie takiego stwierdzenia w umowach z kontrahentami, czy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi w odniesieniu do tego okresu. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę, a jak wynika ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia, strony umówiły się że płatność za usługę nie jest dokonywana w okresach rocznych tylko 2-3 razy w ciągu roku, zaś suma tych płatności równa jest uzgodnionemu wynagrodzeniu za okres roku.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka nie może wykazywać przychodu do opodatkowania dopiero na koniec roku - sezonu rozgrywek.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przychód powstaje z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania płatności.

Odnosząc się do powołanych interpretacji innych organów podatkowych należy zauważyć, że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, a rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw innych podatników, nie można ich więc przenosić na grunt odrębnych spraw, często o odmiennym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.