IPPB3/423-264/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Leasingobiorca") jest leasingobiorcą na podstawie umowy z dn. 30 listopada 2006 r. Przedmiotem tej umowy jest prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na nieruchomości budynków (dalej: "Przedmiot Leasingu"). Umowa ta dla celów u.p.d.o.p. jest traktowana jako tzw. leasing operacyjny (art. 17b u.p.d.o.p.). Leasingodawcą jest inna spółka z siedzibą w Polsce (dalej: "Leasingodawca").

W roku 2013 Leasingobiorca oraz Leasingodawca planują przeniesienie własności Przedmiotu Leasingu na tego pierwszego za jeszcze nie ustaloną cenę (jednak z pewnością niższą od wartości rynkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie Przedmiotu Leasingu poniżej wartości rynkowej przez Leasingobiorcę spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu, gdyż własność zostanie przeniesiona po upływie 5 lat. Zgodnie z brzmieniem art. 17c w związku z art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zasadniczym kryterium jest w tym przypadku przekroczenie przez umowę leasingową (okres obowiązywania) granicy 5-ciu lat: " (...) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Jeżeli do przeniesienia dojdzie po upływie okresu 5-u lat, Leasingodawca będzie mieć prawo do przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu za cenę wynoszącą co najmniej tzw. hipotetyczną wartość netto. Innymi słowy, pomimo tego, że cena odbiegać będzie od cen rynkowych nieruchomości, organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia podatku na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. Warto zwrócić uwagę, że obie regulacje (art. 12 ust. 5a oraz 17c u.p.d.o.p.) są ze sobą skorelowane - skoro zbywca jest uprawniony (w granicach określonych w art. 17c u.p.d.o.p.) do odstępstwa od "zasady ceny rynkowej" (wyrażonej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), organy podatkowe nie mogą zachować prawa do określenia podatku na podstawie art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. także po stronie nabywcy. Przepis art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. nieprzypadkowo odwołuje się do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. ("Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio".) W konsekwencji, po stronie Leasingobiorcy (przyszłego nabywcy Przedmiotu Leasingu) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. - nawet w przypadku, w którym cena nabycia znacząco odbiegałaby od wartości rynkowej Przedmiotu Leasingu - o ile do zbycia dojdzie po upływie 5 lat (od daty zawarcia ww. umowy leasingu, tj. od 30 listopada 2006 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie jest kwestia powstania przychodu po stronie korzystającego z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (nieruchomości) po upływie 5 lat od daty zawarcia umowy leasingu czyli od dnia 30 listopada 2006 r. po cenie niższej od wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, ponieważ własność nieruchomości zostanie przeniesiona na Spółkę po upływie 5 lat, nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Swoje stanowisko Spółka wywodzi z brzmienia art. 17c w związku z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przekroczenia przez umowę leasingową (okres obowiązywania) granicy 5-ciu lat tj. minimalnego okresu, na jaki musi być zawarta umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 17b ust. 1 ustawy umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo musi być zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego, wstępnie należy zauważyć, że brzmienie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zacytowane przez Spółkę zostało wprowadzone ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - dalej u.r.o (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), w której przewidziano zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące m.in. skrócenia minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości z 10 do 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że przepisy w nowym brzemieniu dotyczą wyłącznie umów zawartych po 1 stycznia 2013 r. Wynika to wprost z art. 18 u.r.o., zgodnie z którym do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (u.r.o. zgodnie z art. 29 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.) stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., jednym z wymogów dla uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego jest to, że umowa dotycząca podlegających amortyzacji nieruchomości musiała być zawarta na okres co najmniej 10 lat (art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona stanowi zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. podstawowy okres umowy leasingu. Podstawowy okres umowy jest istotny dla rozstrzygnięcia, czy w razie skrócenia czasu trwania umowy, strony mogą skorzystać z uprawnień podatkowych określonych w art. 17c u.p.d.o.p.

Przeniesienie bowiem po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy na korzystającego (art. 17c u.p.d.o.p.) uprawnia strony umowy do ustalenia ceny sprzedaży poniżej ceny rynkowej, ale nie niższej od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca w art. 17c u.p.d.o.p. uregulował skutki podatkowe przeniesienia własności przedmiotu leasingu po stronie finansującego. Po stronie korzystającego cena nabycia będzie kosztem uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmiany warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisach art. 17b (leasing operacyjny), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c u.p.d.o.p.

Jeżeli zaś po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nie będzie spełniała kryteriów wynikających dla uznania jej jako umowy leasingu operacyjnego czyli nie spełni warunku dotrzymania minimalnego okresu, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, brak jest podstaw do zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania zasad ogólnych wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odpłatnego zbycia składnika majątku finansującego i określenia ceny sprzedaży w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że:

* zastosowanie w odniesieniu do zawartej umowy i sprzedaży przedmiotu leasingu, w szczególności w zakresie podstawowego okresu umowy leasingu mają przepisy w zakresie opodatkowania stron umowy leasingu obowiązujące przed 1 stycznia 2013 r., co oznacza, że minimalny okres trwania umowy zawartej w 2006 r. winien wynosić co najmniej 10 lat.

* skrócenie czasu trwania umowy wymaga przy sprzedaży przedmiotu leasingu ustalenia, czy umowa w dalszym ciągu spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p., co uprawniałoby strony do sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p.

* jeżeli sprzedaż - w niniejszej sprawie nieruchomości - nastąpiłaby wcześniej niż po upływie 10 lat, cena sprzedaży winna być ustalona w wartościach rynkowych.

* sprzedaż za cenę niższą od rynkowej bez uzasadnionej przyczyny (przy czym cenę tę weryfikują organy podatkowe według szczególnej procedury wskazanej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.) spowoduje, że dodatkowy przychód osiągnie nie tylko zbywca, ale i nabywca. Przy określeniu przychodu nabywcy (Wnioskodawcy) zastosowanie będą również miały przepisy ogólne dotyczące otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy lub praw. Zgodnie z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w celu ustalenia przychodu z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy lub praw, należy ustalić wartość rzeczy na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania i od tak ustalonej wartości odjąć kwotę odpłatności, jaką ponosi podatnik uzyskujący częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa. Różnica ta będzie stanowić przychód, który podlegając kontroli organu podatkowego, może być weryfikowany przy zastosowaniu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock