IPPB3/423-250/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości oraz samochodu osobowego tytułem spłaty części wynagrodzenia należnego zbywcy udziałów w ramach instytucji datio in solutum - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości oraz samochodu osobowego tytułem spłaty części wynagrodzenia należnego zbywcy udziałów w ramach instytucji datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej także: "Wnioskodawca" i/lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą o charakterze usługowym (m.in. w zakresie przygotowania terenu pod budowę, budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, wykonywania specjalistycznych robót budowlanych, wykonywania instalacji elektrycznych, cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych a także pozostałych instalacji budowlanych, wykonywania robót budowlanych izolacyjnych, wykonywania robót budowlanych wykończeniowych).

Wspólnikiem Spółki była do dnia 16 kwietnia 2013 r. Pani Katarzyna M. W tym też dniu podpisana została pomiędzy Wnioskodawcą a Panią Katarzyną M. umowa odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (dalej: "Umowa"). W efekcie Spółka nabyła należące do wspólnika 168 udziałów w jej kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej 102.984 złotych.

Nabycie udziałów przez Spółkę zostało dokonane w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w celu dobrowolnego ich umorzenia, strony ustaliły wynagrodzenie za umarzane udziały w wysokości 1.470.000 zł. Źródłem finansowania umorzenia jest czysty zysk Spółki.

Następnie, w dniu 17 kwietnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki stosownie do treści art. 200 § 1 k.s.h. podjęło uchwalę o umorzeniu nabytych poprzedniego dnia udziałów.

Wkrótce jednak strony (Spółka i Pani Katarzyna M.) zgodnie postanowiły, iż w celu częściowego zwolnienia się przez Spółkę ze zobowiązania pieniężnego, którego źródłem jest wspomniana powyżej Umowa, Wnioskodawca przeniesie na rzecz Pani Katarzyny M. nieruchomość składającą się z niezabudowanej działki gruntu położonej w W oraz samochód osobowy (datio in soiutum). Strony ustaliły wartość świadczeń odpowiednio na 850.000 zł i 40.000 zł. Pozostała część wynagrodzenia za umarzane udziały w wysokości 580.000 zł została zapłacona do dnia 30 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie prawa własności nieruchomości oraz samochodu osobowego w celu zwolnienia się przez Spółkę ze zobowiązania pieniężnego w związku z zawartą uprzednio Umową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie własności nieruchomości i własności samochodu osobowego tytułem spłaty części wynagrodzenia należnego zbywcy udziałów, nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka nie uzyskała w tej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Umowa o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) pełni funkcję zapłaty, a przeniesienie wyżej określonych praw jest spełnione w celu wygaśnięcia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca uważa, że umorzenie udziałów prowadzi wręcz do obniżenia stanu majątku. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, co trudno uznać za okoliczność wskazującą na wystąpienie przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca, który nie jest zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku, co uzasadnia twierdzenie o obniżeniu stanu majątku spółki (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11).

Kolejny argument przemawiający za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy wiąże się z regulacjami kodeksu spółek handlowych, które nakazują wypłacić wynagrodzenie za nabywane w celu umorzenia udziały z czystego zysku spółki lub z kapitału zakładowego, który powinien być obniżony. Regulacje te zatem nie przewidują zapłaty za udziały w formie rzeczowej. Zawierając umowę nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem strony umowy mogą natomiast w sposób dowolny umówić się, co do sposobu zapłaty za nabyte udziały. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, lecz jest elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego (dobrowolnego umorzenia udziałów), które powinno być rozpatrywane jako całość. W art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT zawarty jest zamknięty katalog przedmiotowych wyłączeń, określający kiedy przysporzenie majątkowe nie stanowi przychodu podatkowego. I tak, na mocy tego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. wartości umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (pkt 3), co stanowi konsekwencję uregulowań k.s.h. dotyczących formy wypłaty wynagrodzenia za udziały nabywane w celu umorzenia. Ponadto żaden z przepisów ustawy o CIT nie wskazuje, że zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej powoduje po stronie spółki powstanie przychodu podatkowego. Dlatego też nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych opisanej czynności ze względu na formę przekazania wynagrodzenia należnego za udziały.

Powyżej zaprezentowane argumenty znajdują potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie; tytułem przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2662/12); wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1950/10; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bk 393/12): wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 870/12); wyrok NSA z dniu 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1486/11. W szczególności w ostatnim z przywołanych orzeczeń sąd stwierdził, że:

"W myśl przepisu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwana dalej: u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się między innymi umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki przeniesienia własności nieruchomości oraz samochodu osobowego w ramach wywiązania się przez Spółkę ze zobowiązania w zakresie wypłaty wynagrodzenia należnego zbywcy udziałów, nabytych przez Spółkę w celu ich umorzenia. Zapłata części wynagrodzenia nastąpi poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, czyli poprzez przeniesienie przez Spółkę składników majątkowych w ramach instytucji datio in solutum.

Na wstępie należy wskazać, że sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

* umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),

* umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,

* umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Natomiast dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się ze udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sytuacji, gdy Spółka dokona przeniesienia własności składników majątkowych w ramach wywiązania się Spółki częściowo ze zobowiązania w zakresie wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia za jego udziały nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia i tym samym zapłata części wynagrodzenia nastąpi poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, w ocenie organu zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy, mówiącym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę tego wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątkowych pod warunkiem zgody na to wierzyciela prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób w Spółce zmniejszą się pasywa, długi a składniki majątkowe zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników.

Należy przy tym podkreślić, iż termin "odpłatne zbycie", którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki akcjonariuszowi. "Ceną" zbycia będzie wartość składników majątkowych wydanych tytułem wynagrodzenia za nabyte akcje w celu ich umorzenia.

Stanowisko organu potwierdza m.in. WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 1619/11, w którym stwierdził, " (...) bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika. W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności nieruchomości bezspornie powstaje przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można nie widzieć, że spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (...)."

Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty części wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz wspólnika określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów wspólnika rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników.

Końcowo organ zauważa, że wynagrodzenie za umorzone udziały jako kategorię przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie w postaci wydania własnych składników majątkowych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej-w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Przepis ten mówi o tym, że nie tylko w przypadku bezpośredniego umorzenia udziałów lub akcji w spółce, ale również w sytuacji odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, przychodem nie jest wartość w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika bądź akcjonariusza. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w wyniku umorzenia udziałowcy/akcjonariusze uzyskują kwotę przewyższającą ich wydatki na nabycie lub objęcie umorzonych udziałów/akcji, to tylko ta nadwyżka podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%. Z przepisu jednoznacznie zatem wynika, iż dotyczy on wspólnika spółki, oraz zdarzenia umorzenia akcji, nie zaś samej spółki, która nabywa udziały/akcje w celu ich umorzenia oraz zdarzenia wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia przez spółkę tych udziałów/akcji.

Reasumując, z uwagi na to, że Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p. dotyczy opodatkowania udziałowca/akcjonariusza, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdanie w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock