IPPB3/423-25/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem praw z umów leasingowych oraz umowy licencyjnej, a także wymienionych koncesji i zezwoleń do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem praw z umów leasingowych oraz umowy licencyjnej, a także wymienionych koncesji i zezwoleń do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością T Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest firmą oferującą kompleksowe rozwiązania dla przemysłu celulozowo-papierniczego obejmujące dostawy wyselekcjonowanych produktów, doradztwo, wdrożenia technologiczne, serwis techniczny oraz szkolenia pracowników. Jednocześnie Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami zamierza zawiązać spółkę komandytową, w której występować będzie w roli komandytariusza. Do spółki tej Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny cale swoje przedsiębiorstwo, w celu podwyższenia kapitału podstawowego przyszłej spółki komandytowej.

Obecny majątek spółki T Sp. z o.o. jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, mianowicie: nazwa przedsiębiorstwa T, ruchomości (w tym środki trwałe i aktywa obrotowe), nieruchomość gruntowa, wierzytelności, zobowiązania, należności, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, prawa z umów leasingowych, licencje, zezwolenia (licencja na krajowy transport drogowy oraz zezwolenie na zbiórkę odpadów - makulatury), środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bazy danych, bazy klientów, kontrahentów, zespól pracowników. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą ponadto prawa majątkowe - udziały w spółkach prawa rosyjskiego i ukraińskiego (z siedzibą odpowiednio w Rosji i na Ukrainie), będących odpowiednikami polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Powyższe składniki majątkowe materialne i niematerialne stanowiące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zamierza on wnieść aportem do spółki komandytowej. Spółka nie posiada patentów ani innych praw własności przemysłowej. Mienie będące przedmiotem aportu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą bowiem składniki wymienione powyżej, składające się na aktualne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że aport nie wiąże się z tzw. sukcesją uniwersalną (nie stanowi formalnoprawnej kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej) na gruncie prawa cywilnego (handlowego), przeniesienie przedsiębiorstwa w drodze aportu częstokroć wymaga uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań oraz przeniesienia wybranych wierzytelności, a także praw z umów. Wiązać się może także z obowiązkiem wystąpienia o nowe koncesje, licencje itp., które posiadało zbywane przedsiębiorstwo, albowiem nie zawsze jest możliwe przeniesienie praw z wydanych zezwoleń, pozwoleń administracyjnych. Także przeniesienie uprawnień z udzielonych licencji na nowy podmiot - nabywcę przedsiębiorstwa wymaga zgody licencjodawcy praw własności przemysłowej lub praw autorskich. W związku z tym Wnioskodawca będzie obowiązany zwrócić się do licencjodawcy o wyrażenie zgody na przeniesienie praw z umowy licencyjnej, na korzystanie z oprogramowania komputerowego, a także do leasingodawców o wyrażenie zgody na przeniesienie praw z umów leasingowych. W przypadku braku zgody leasingodawcy, bądź gdy przeniesienie praw z umów licencyjnych będzie gospodarczo i ekonomicznie nieuzasadnione, prawa z umów leasingowych nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Tak samo w przypadku braku zgody licencjodawcy na przeniesienie praw z umowy licencyjnej na korzystanie z oprogramowania komputerowego, bądź gdy przeniesienie praw z umów licencyjnych będzie gospodarczo i ekonomicznie nieuzasadnione, prawa te także nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

W takim przypadku (gdy prawa z umów leasingowych i/lub licencyjnych nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej), T Sp. z o.o. udostępni pojazdy objęte umowami leasingu swojemu następcy - spółce komandytowej, zatem spółka komandytowa będzie mogła z pojazdów tych korzystać. Jeśli chodzi o licencję na korzystanie z programów komputerowych) nowy podmiot - spółka komandytowa nabędzie prawa z tej umowy na własny rachunek, bezpośrednio od licencjodawcy.

Należy też wskazać, że ani pojazdy objęte leasingiem, ani też programy komputerowe same w sobie nie stanowią elementu przedsiębiorstwa, bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez spółkę komandytową. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywane bowiem mogą być inne pojazdy, niż te objęte umowami leasingu) to samo dotyczy programów komputerowych.

Jeśli chodzi o udzielone Wnioskodawcy zezwolenia - licencja na krajowy transport drogowy oraz zezwolenie na zbieranie odpadów (makulatury), prawa z powyższych zezwoleń nie mogą zostać przeniesione na osoby trzecie. Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.), wprost nie dopuszcza takiej możliwości w przypadku przeniesienia własności przedsiębiorstwa podmiotu, któremu udzielono licencji na krajowy transport drogowy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, licencji nie można odstępować osobom trzecim ani przenosić uprawnień z niej wynikających na osobę trzecią, z zastrzeżeniem ust. 2, który nie wskazuje przypadków przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu. Także ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 z późn. zm.), nie zawiera możliwości przenoszenia zezwoleń na transport, zbieranie, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów.

W związku z powyższym, nabywca przedsiębiorstwa, spółka komandytowa uzyska nowe zezwolenia zarówno na zbieranie odpadów (makulatury), jak i licencję na krajowy transport drogowy.

Przez wniesienie przedsiębiorstwa spółka rozumie aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa osoby prawnej - Wnioskodawcy. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. zarówno wyposażenia jak i środki trwałe czy środki obrotowe dalej na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na zasadzie art. 231 kodeksu pracy. Nabywca po nabyciu przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy w dotychczasowym zakresie. Po wniesieniu aportu do spółki Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej, ale nie będzie jej prowadził w dotychczasowym zakresie. Spółka z o.o. będzie bowiem komandytariuszem spółki komandytowej, a jej działalność będzie polegała na uzyskiwaniu ewentualnych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, alez wyłączeniem praw z umów leasingowych oraz umowy licencyjnej, a także wymienionych koncesji i zezwoleń do spółki osobowej spółki komandytowej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu z jakiegokolwiek tytułu, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z dnia 9 marca 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje dotyczące tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych zawiera ustawa z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 4 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych, którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka osobowa jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi (T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o CIT.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w dodanym przepisie art. 4a pkt 14 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika więc, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, niniejsza regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, tj. spółki komandytowej nie spowoduje po jego stronie z tego tytułu przychodu. Wynikać to będzie z uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT.

Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie przez Wnioskodawcę aportem całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jako spółki osobowej niebędącej osobą prawną nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie różnicuje, czy wnoszone składniki majątkowe stanowią łącznie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy wnoszone są indywidualnie. W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa opisanego w niniejszym wniosku, w tym także z wyłączeniem praw z umów leasingowych oraz umowy licencyjnej, a także wymienionych koncesji i zezwoleń do spółki komandytowej, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.