IPPB3/423-248/09-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełnionym o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w dniu 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) na wezwanie organu podatkowego z dnia 25 maja 2009 r. (doręczone dnia 28 maja 2009 r.), Nr IPPB3/423-248/09-2/k.k. - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik - Sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą autobusów wyprodukowanych przez producenta.

Spółka dokonuje zakupu przedmiotowych autobusów do magazynu a następnie dokonuje ich sprzedaży jako własnych towarów handlowych.

W podpisanych przez podatnika umowach dostawy autobusów zawarto zastrzeżenie, że podatnik zobowiązuje się zapłacić odbiorcy karę umowną za zwłokę w dostarczeniu autobusów.

Wysokość kar umownych jest ustalana indywidualnie. Najczęściej wyliczona jest jako procent od wartości netto/brutto nie odebranych autobusów za każdy dzień zwłoki lub ustalana jest kwotowo za każdy dzień opóźnienia w dostawie.

Należy zaznaczyć, że kary te ustalane są zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy - kary umownej

Spółka obciążona jest karą umowną z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru a nie z tytułu niewykonania usługi dostarczenia autobusu np. usługi transportowej.

Kara ta wynika więc jedynie z tytułu nie przekazania nabywcy towaru w umówionym przez strony terminie.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśnia, że nieterminowe dostarczenie towarów (autobusów) do odbiorców spowodowane jest opóźnieniem wyprodukowania autobusów przez producenta. Producent, u którego zamawiany jest określony rodzaj autobusu nie dotrzymuje terminu wyprodukowania i dostarczenia tego autobusu. W związku z tym Spółka nie jest w stanie przekazać go w terminie odbiorcy.

Opóźnienia w produkcji autobusu przez producenta spowodowane mogą być wieloma okolicznościami, między innymi mogą nastąpić opóźnienia lub braki w dostawie komponentów niezbędnych do produkcji autobusu, mogą także w określonych terminach wystąpić spiętrzenia produkcji lub w okresach urlopowych większe przestoje pomiędzy kolejnymi etapami procesu wytworzenia autobusu.

W umowach zawartych pomiędzy Spółką a klientami finalnymi przewidziane są kary umowne za opóźnienia w dostawach, dlatego w przypadku niedotrzymania terminu przekazania odbiorcy autobusu Spółka zmuszona jest do zapłaty kary umownej zgodnie z zawartą z klientem umową. Nie jest usprawiedliwieniem dla klienta nieotrzymanie przez Spółkę autobusu od producenta. Umowa także nie przewiduje ulg w zapłacie kary, w przypadku, gdy opóźnienie nie jest z winy Spółki a z winy producenta. Samo niedostarczenie autobusu w terminie klientowi powoduje powstanie kary umownej, którą Spółka zobowiązuje się zapłacić odbiorcy. Jest to typowa kara za niedostarczenie towaru w terminie. Towar ten - autobus jest w pełni sprawny, jednakże kara wynika z samego faktu niedotrzymania przez Spółkę terminu jego dostarczenia do odbiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zapłacone kary umowne za zwłokę w dostarczeniu autobusów (stanowiących towary handlowe Spółki) nie mających żadnych wad są dla Spółki kosztem podatkowym stanowiącym koszt uzyskania przychodu.

Według podatnika wymienione powyżej kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towarów stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to zamknięty katalog okoliczności powodujących wykluczenie kar umownych z kosztów podatkowych. Nie ma w nim kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji dostaw towarów.

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Nie wszystkie więc kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależnego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Wobec powyższego kwoty zapłacone przez Spółkę z tytułu niedostarczenia kontrahentowi na czas autobusów nie są wykluczone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 z kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak zauważyć, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych - w tym wydatków związanych z zapłatą kar umownych - uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedstawionym przykładzie kara ta jest bezpośrednio związana z przychodem, ponieważ dotyczy ona dostawy która ostatecznie doszła do skutku i przyniosła podatnikowi przychód.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. od 483 do 485.

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna została nałożona z tytułu nieterminowej dostawy autobusów. Kara umowna była zastrzeżona w zawartej umowie między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Nie mieści się ona w katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Aby uznać ją za koszt podatkowy musi spełniać drugą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie związku przyczynowo-skutkowego z przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. W ocenie Organu wydatek poniesiony na wypłatę kary wiąże się z osiągnięciem przychodu. Zapłata kary dotyczy dostawy, która ostatecznie doszła do skutku i przyniosła podatnikowi przychód. Kara umowna wypłacona przez Spółkę zleceniodawcy stanowi zatem koszt podatkowy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.