IPPB3/423-246/09-2/JB - Rozpoznanie przychodu banku i kosztów jego uzyskania z tytułu nabycia wierzytelności niewymagalnych bez prawa regresu gdy będą one spłacane przez dłużnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakich okresach Bank powinien rozpoznawać przychód i koszty jego uzyskania z tytułu nabycia wierzytelności niewymagalnych bez prawa regresu w przypadku, gdy wierzytelności te będą spłacane przez dłużnika - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakich okresach Bank powinien rozpoznawać przychód i koszty jego uzyskania z tytułu nabycia wierzytelności niewymagalnych bez prawa regresu w przypadku, gdy wierzytelności te będą spłacane przez dłużnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. zwana dalej Bankiem w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi finansowe (bankowe) na rzecz swoich klientów, w szczególności usługi polegające na nabywaniu od nich niewymagalnych wierzytelności, które mają przyszłe, niekiedy odległe terminy zapłaty. Bank w szczególności nabywa wierzytelności z tytułu zbycia towarów lub świadczenia usług bez prawa regresu wobec zbywcy, a więc zbywca wierzytelności nie ponosi odpowiedzialności za wypłacalność dłużnika. W związku z nabywaniem wierzytelności Bank pobiera opłatę prowizyjną oraz nabywa wierzytelności z dyskontem, a więc płaci za nie poniżej ich wartości nominalnej. Usługi te, polegające na nabywaniu wierzytelności, powszechnie zwane są faktoringiem lub forfaitingiem.

W analizowanym przypadku umowa nazwana jest umową forfaitingową i dotyczy nabycia (wykupu) wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów. W przedmiotowej sprawie Bank nabył wierzytelności w części i nieobejmujące należności z tytułu podatku VAT. Bank zobowiązał się do zapłaty za nabyte wierzytelności określonej kwoty skalkulowanej jako wartość nominalna netto nabytych wierzytelności po pomniejszeniu o skalkulowane odsetki dyskontowe oraz inne koszty forfaitingu (kwota do wypłaty). Zbywca zapłacił Bankowi również prowizję związaną z zawarciem umowy. Zgodnie z przepisami VAT (załącznik Nr 4 do ustawy o podatku od wartości dodanej, w związku z art. 43 ust. 1 tej ustawy) usługi takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT od pełnej kwoty prowizji i odsetek dyskontowych skalkulowanych dla nabycia wierzytelności, za czym idzie obowiązek udokumentowania tych usług fakturą VAT obejmującą cały obrót podlegający opodatkowaniu oraz ustalony od tego obrotu podatek według stawki 22%. Taką fakturę dokumentującą dla potrzeb VAT przedmiotową transakcję wystawił Bank. Nabyte przez Bank wierzytelności są następnie spłacane przez dłużnika przez okres kilku lat. W każdym roku podatkowym następują wpłaty określonych kwot w terminach zgodnych z terminami wymagalności ustalonymi między wystawcą faktury, od którego Bank nabył wierzytelności, a nabywcą towaru (dłużnikiem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakich okresach Bank powinien rozpoznawać przychód i koszty jego uzyskania z tytułu nabycia wierzytelności niewymagalnych bez prawa regresu w przypadku, gdy wierzytelności te będą spłacane przez dłużnika...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Banku, Bank jako nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, co nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Do czasu faktycznej realizacji wierzytelności - spłaty wierzytelności w części lub w całości, Bank nie uzyskuje przychodu i nie rozpoznaje kosztów jego uzyskania. Dopiero w chwili spłaty części nabytej wierzytelności Bank rozpoznana w kwocie spłaty przychód i może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności, a więc w części w jakiej spłacona należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności.

Powyższe oznacza, że jeśli Bank nabył wierzytelności o wartości nominalnej 100, za kwotę 70, a w roku 200X uzyskał spłatę tych wierzytelności w terminach wymagalności spłaty w wartości 20, to w tym roku podatkowym rozpoznaje jako przychód kwotę 20, jako koszty uzyskania tego przychodu proporcjonalnie do uzyskanej spłaty (20/100=20%) rozpoznaje kwotę 20%*70=14.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1146/07, odnosząc się do stanu faktycznego, w którym podatnik nabywał wierzytelności w ramach świadczenia usług, przychylił się do stanowiska organów podatkowych utrzymując w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który również uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, iż "nominalna wartość zakupionych wierzytelności nie stanowi przychodu należnego. Pomimo, że nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności, nie uzyskuje przychodu. Wydatki na nabycie wierzytelności nie stanowią wtedy kosztów uzyskania przychodu. Przychód pojawia się natomiast z chwilą faktycznej realizacji wierzytelności, czyli w chwili dokonania jakiejkolwiek wpłaty przez dłużnika. Jednocześnie Spółka winna ustalić koszty uzyskania przychodu, proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności." Dodatkowo WSA zaznaczył, że "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Aby określony koszt, można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek.

Trafnie więc organy podatkowe w ocenie WSA przyjęły, że wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z windykacji wierzytelności. Koszty związane z nabyciem wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w sytuacji uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika, strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zakupu wierzytelności (zaliczki). Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej wierzytelności spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności w części w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość jego zaliczenia do tego kosztu musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością".

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż "wydatki poniesione na zakup wierzytelności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z windykacji wierzytelności."

Bank reprezentuje stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w powyższym postępowaniu i przez sądy administracyjne, stwierdzające, że Bank nabywając wierzytelności staje się wierzycielem, ale do czasu faktycznej realizacji wierzytelności, nie uzyskuje przychodu, dopiero w chwili spłaty części nabytej wierzytelności Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności w części w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności.

Bank zwraca uwagę, że takie stanowisko zostało także wielokrotnie wyrażone w interpretacjach organów podatkowych. Wskazać tu można interpretację indywidualną z dnia 27 grudnia 2007 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB3/423-108b/07/PS potwierdzającą stanowisko podatnika, że "nominalna kwota nabytej wierzytelności nie jest przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że nabywca (Spółka) staje się wierzycielem. Do czasu faktycznej realizacji tej wierzytelności Spółka nie uzyskuje przychodu." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-723/08-2/HS, przychylił się do stanowiska podatnika, że "samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji wierzytelności. A zatem przychód z tytułu windykowanych należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.