IPPB3/423-245/11-4/MS - Ustalanie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesionego do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2011 r. na wezwanie organu z dnia 6 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport oraz sposobu udokumentowania tego faktu - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport oraz sposobu udokumentowania tego faktu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. W grudniu 2010 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez emisję nowych udziałów (w grudniu 2010 r. została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w grudniu uchwała ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym). Wszystkie nowoutworzone udziały objął (w grudniu 2010 r.) wspólnik będący osobą prawną i pokrył je wkładem niepieniężnym (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. (umowa przeniesienia ZCP na Spółkę została zawarta również w grudniu 2010 r.).

W skład ZCP wchodziły m.in.

* środki trwałe, w szczególności wyposażenie,

* prawa własności przemysłowej, w szczególności prawa ochronne na znaki towarowe,

* inne aktywa,

* należności,

* prawa i obowiązki z umów zawartych w ramach ZCP,

* środki pieniężne,

* zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP

Znaki Towarowe otrzymane w ramach aportu ZCP nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 16g ust. 10a u.p.d.o.p. Wkład niepieniężny w postaci ZCP został wniesiony w całości na kapitał zakładowy Spółki, a nominalna wartość wydanych udziałów Spółki odpowiadała wartości rynkowej ZCP pomniejszonej o zobowiązania związane z ZCP przejęte przez Spółkę. W celu określenia wartości nabytego w formie aportu ZCP, jego wartość została określona przez rzeczoznawcę. W wyniku aportu ZCP do Spółki powstała dodatnia wartość firmy (w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.), tj. nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za ZCP była wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki ZCP pomniejszonych o przejęte zobowiązania związane z działalnością ZCP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

ii) maszyny, urządzenia i środki transportu,

iii) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Są to tzw. ŚT.

Amortyzacji podlegają również nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

ii) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

iii) prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, np. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne i topografie układów scalonych,

iv) know-how

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Te składniki majątku określane są jako WNiP (art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.). WNiP są np. nabyte prawa do Znaków Towarowych.

Oznacza to, że Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych tytułem wkładu ŚT i WNiP (chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej np. odnośnie know-how, wartości firmy - art. 16 ust. 1 pkt 64, art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.""składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania".

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu ZCP określają art. 16g ust. 9-10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Artykuł 16g ust. 9 wskazywał, że "w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". Jest to tzw. zasada kontynuacji. Art. 16g ust. 10a zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wskazywał, że zasadę tę stosuje się odpowiednio w razie nabycia ZCP w drodze wkładu niepieniężnego.

Artykuł 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p. wskazywał natomiast, że "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji (..)prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Oznacza to, że jeżeli składniki majątku otrzymane w ramach aportu ZCP nie były wprowadzone do Ewidencji Zbywcy, dla ustalania wartości początkowej tych składników ma zastosowanie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.)

Artykuł 16g ust. 10 u.p.d.o.p. wprowadzał zaś odmienne zasady ustalania wartości początkowej. Stosownie do art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do opłatnego korzystania ZCP, łączną wartość początkową nabytych ŚT oraz WNiP stanowiła:

Jednocześnie, art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. wskazywał, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych ŚT i WNiP stosuje się odpowiednio art. 14 u.p.d.o.p. Poszczególne ŚT i WNiP powinny więc być wprowadzone według wartości przyjętej w uchwale lub umowie dotyczącej wniesienia wkładu do Spółki; przy czym wartość ta powinna odpowiadać wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia ZCP w postaci wkładu niepieniężnego, wartość początkową firmy (WF) stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością akcji/udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (WU) a wartością rynkową składników majątkowych (WSM) wchodzących w skład wniesionego do Spółki ZCP z dnia wniesienia do Spółki. A więc: WF = WU - WSM

Jeżeli obliczona zgodnie z powyższym wzorem różnica pomiędzy nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki ZCP z dnia kupna będzie większa od zera, wówczas powstanie dodatnia wartość firmy (a więc wartość Znaków Towarowych powinna być ustalona w sposób wskazany w art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (A) pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wspólnika (D), o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z kolei za cenę nabycia rozumie się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania ŚT lub WNiP do używania (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.).

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. powstawało więc pytanie, jak w świetle powyższych przepisów traktować otrzymywane aportem wraz z ZCP zobowiązania (tj. długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarcza), skoro nie występuje w takiej sytuacji cena nabycia. W opinii Spółki, literalna wykładnia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jeżeli nie istnieje "cena nabycia", to w przypadku aportu przesłanka nieuwzględnienia w niej długów, warunkująca możliwość pomniejszenia aktywów o te długi, nie może być w ogóle brana pod uwagę. W rezultacie, w przypadku aportu, definicja składników majątkowych powinna być interpretowana, jako "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" (Tak S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, s. 13; podobnie Antoni Dąbrowski, Przedsiębiorstwo w aporcie, koszty bez ograniczeń, Rzeczpospolita - Dobra Firma, 20 października 2005 r.). Powyższe oznacza, że składnikami majątku, w sytuacji gdy nie płaci się za nie ceny nabycia, będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile: długi są funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy i zostały przejęte przez nabywcę.

Według opinii organów podatkowych, definicja składników majątkowych skonstruowana w oparciu o element ceny nabycia powinna również mieć zastosowanie w drodze analogii do sytuacji, w której ZCP nabywane jest w drodze aportu. Zgodnie z tą opinią w sytuacji aportu "nieuwzględnienie wartości przejmowanych zobowiązań w cenie nabycia" ma miejsce wtedy, kiedy przy ustalaniu wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za aport, wartość tych udziałów zostanie przyjęta w kwocie odpowiednio niższej, co pozwala przyjąć, że na wycenę wartości udziałów miały wpływ przejmowane długi (Podobnie Naczelnik II US w Kielcach, w postanowieniu z 30 września 2004 r" sygn. OG-005/229/PD-I/44/2004). Zastosowanie tej analogii prowadzi więc do identycznego wniosku jak powyżej, tj. że w przypadku aportu wartością składników majątkowych wchodzących w skład ZCP będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile: długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i zostały przejęte przez nabywcę.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. wartością składników majątkowych ZCP otrzymywanych aportem będzie - dla potrzeb obliczania wartości firmy -. ich wartość netto, tj. wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania.

Aktywami zaś, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Wartość składników majątkowych ustalana powinna być zatem zgodnie z poniższym wzorem:

WSM = A - D

Uwzględniając powyższe, wartość firmy wyliczana jest jako wartość nominalna wydanych udziałów (w przypadku Spółki - wartość nominalna wydanych przez nią udziałów w zamian za aport), pomniejszona o wartość aktywów i powiększona o wartość przejętych długów:

WF = WU - WSM = WU - (A - D) = WU - A + D

W przypadku Spółki, nominalna wartość wydawanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport będzie większa niż otrzymywane aktywa z uwzględnieniem zobowiązań, a więc w wyniku transakcji powstanie dodatnia wartość firmy.

Oznacza to, iż jeżeli:

wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu (wskazanej w wycenie rzeczoznawcy), zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. obowiązującymi do końca 2010 r.

Podsumowując - Spółka uważa, że w wyniku nabycia ZCP wniesionego aportem:

* w odniesieniu do składników majątku otrzymywanych w ramach ZCP ujętych w Ewidencji Zbywcy - powinna ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej w Ewidencji Zbywcy;

* w odniesieniu do składników majątku nieujętych w Ewidencji Zbywcy (np. praw do Znaków Towarowych) powinna ustalić wartość początkową w wysokości wartości rynkowej z dnia aportu (pod warunkiem, że powstanie dodatnia wartość firmy).

Ad 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.