IPPB3/423-242/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zapłaty (kapitalizacji lub potrącenia) odsetek od Nowego Finansowania Zewnętrznego - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zapłaty (kapitalizacji lub potrącenia) odsetek od Nowego Finansowania Zewnętrznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Dnia 1 lutego 201 3 r. sąd rejestrowy tj. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu połączenia Wnioskodawcy z inną krajową spółką kapitałową (dalej powoływana jako: Spółka). Połączenie obu podmiotów zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej jako: k.s.h.) tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę za udział, które zostały wydane udziałowcowi Spółki (tzw. inkorporacja).

W rezultacie przeprowadzonego połączenia Wnioskodawca stał się następcą prawnym Spółki, na podstawie art. 494 § 1 k.s.h. zgodnie z którym, spółka przejmująca (tekst jedn.: Wnioskodawca) albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Następstwo prawne przewidziane jest także w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst Jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 powołanego artykułu stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie Innej osoby prawnej (osób prawnych).

Uwzględniając treść powołanych przepisów zarówno k.s.h., jaki Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca z chwilą połączenia wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki zarówno na gruncie przepisów prawa handlowego, jak i podatkowego.

Przed połączeniem Spółka nabyła akcje Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca (Spółka z o.o.) powstał z przekształcenia ze spółki akcyjnej o tej samej nazwie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabycie przez Spółkę akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostało sfinansowane m.in. ze środków uzyskanych z kredytów, pożyczek oraz środków uzyskanych z emisji obligacji (dalej jako: Finansowanie Zewnętrzne). Przed połączeniem Spółki i Wnioskodawcy, Spółka ponosiła koszty związane z korzystaniem z Finansowania Zewnętrznego, m.in koszty odsetek, które były wypłacane podmiotom, które tego finansowania udzieliły.

Spółka przed zaciągnięciem Finansowania Zewnętrznego wystąpiła do Ministra Finansów w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Finansowania Zewnętrznego.

Wydając Interpretację indywidualną dla Spółki w przedmiotowej sprawie Minister Finansów potwierdził, że" (...) odsetki związane z pozyskaniem Finansowania Zewnętrznego (kredytów bankowych, pożyczek lub obligacji) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie Ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji."

Przedmiotowa indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana dnia 31 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (nr IPPB3/423-414/11-7/MC).

Po wydaniu przez organ podatkowy ww. interpretacji Spółka zaliczała wartość płaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w datach ich zapłaty (odpowiednio kapitalizacji lub potrącenia). W konsekwencji przeprowadzonego połączenia Wnioskodawcy i Spółki, obecnie to Wnioskodawcy ciąży prawny obowiązek ponoszenia kosztów odsetek od Finansowania Zewnętrznego. Wnioskodawca zalicza odsetki od Finansowania Zewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia. Praktyka Wnioskodawcy w tym zakresie jest tożsama ze sposobem ujmowania odsetek w kosztach podatkowych stosowanym przed połączeniem przez Spółkę i jest zgodna z wydaną 18 kwietnia 2012 r. dla Wnioskodawcy Interpretacją Indywidualną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów (nr IPPB3/423-55/12-2/EŻ).

Z uwagi na m.in. wysokie koszty Finansowania Zewnętrznego Wnioskodawca podjął starania Celem pozyskania alternatywnego źródła finansowania, które mogłoby zastąpić dotychczasowe Finansowanie Zewnętrzne. W obecnej sytuacji gospodarczej (ekonomicznej) Wnioskodawca uważa, że możliwe jest pozyskanie finansowania na warunkach korzystniejszych niż te, na których było zaciągane Finansowanie Zewnętrzne.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie w przyszłości kredytu od instytucji finansowej - podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), który zostanie wykorzystany w pierwszej kolejności na spłatę Finansowania Zewnętrznego (dalej jako: Nowe Finansowanie Zewnętrzne), który również, tak jak miało to miejsce w przypadku Finansowania Zewnętrznego, będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty odsetek.

Przez użyte powyżej sformułowanie "korzystniejsze warunki" Wnioskodawca rozumie przede wszystkim wynegocjowanie niższego kosztu finansowania, czyli obniżenia wysokości odsetek oraz zmiany waluty finansowania z EURO na PLN, co uwolni Wnioskodawcę od generującego znaczne koszty ryzyka zmian kursów walutowych. Dodatkowo Wnioskodawca zakłada osiągnięcie poprawy definicji tzw. kowenantów finansowych (tekst jedn.: warunków, które pożyczający musi spełniać przez cały okres obowiązywania finansowania aby nie być zobowiązanym do natychmiastowego zwrotu kredytu) oraz zniesienie części ograniczeń na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Również oczekiwane zmniejszenie liczby podmiotów finansujących znacznie ułatwi administrowanie kredytem i pozwoli ograniczyć koszty tego administrowania. W efekcie powyższych Wnioskodawca oczekuje wzrostu bazy kapitałowej prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej "wzrostu zasobów gotówkowych zaangażowanych w tę działalność, co pozwoli osiągnąć i zabezpieczyć przyszłe przychody oraz poprawić poziom osiąganych dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Nowego Finansowania Zewnętrznego w przedstawionym stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (kapitalizacji lub potrącenia) tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 i w. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, odsetki od Nowego Finansowania Zewnętrznego w rozpatrywanym stanie faktycznym mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dla stwierdzenia zatem, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów: (1) muszą być spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie (2) wydatek nie może być z mocy prawa uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że zaciągnięcie Nowego Finansowania Zewnętrznego, obciążonego niższymi odsetkami niż Finansowanie Zewnętrzne, zamiany waluty zadłużenia z EURO na PLN, które uwolni Wnioskodawcę od kosztownego ryzyka zmian kursów walutowych, oraz obniżenie kosztów administrowania kredytem dzięki zmniejszeniu liczby podmiotów finansujących pozwoli na znaczne zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, co w sposób bezpośredni wpłynie na podniesienie bazy kapitałowej prowadzonej działalności gospodarczej oraz w efekcie na poprawę dochodowości Wnioskodawcy. Należy więc wskazać, że bezsprzecznie wydatek poniesiony z tytułu Nowego Finansowania Zewnętrznego stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co w rozpatrywanym przypadku należy rozumieć jako zmniejszenie kosztów działalności, tj. kosztów finansowania zewnętrznego, co znajdzie pozostaje w związku z możliwością uzyskiwania przychodów a również dochodów przez Wnioskodawcę. Dodatkowo wskutek zaciągnięcia Nowego Finansowania Zewnętrznego Wnioskodawca zakłada osiągnięcie poprawy wspomnianych kowenantów finansowych oraz zniesienie części ograniczeń prowadzonej działalności gospodarczej, co również powinno skutkować wzrostem osiąganych przychodów, skali prowadzonej działalności gospodarczej i jego dochodowości.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że odsetki od Nowego Finansowania Zewnętrznego mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ będą ponoszone celem osiągnięcia tego przychodu oraz zabezpieczenia źródła tego przychodu. Jednocześnie, odsetki od Nowego Finansowania Zewnętrznego nie są objęte żadnym z przypadków, o których mowa w art. 16 ust. 1 upodp. W szczególności odsetki od Nowego Finansowania Zewnętrznego nie będą stanowiły kosztów o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowisko to podziela Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego; warto w tym miejscu wskazać przykładowo na:

* interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB3/423-11/11-3/Akr) w zbliżonym do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego;

* interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2009 r. wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-663/09-4/ER).

W interpretacjach tych organy podatkowe potwierdzają, iż tego typu wydatki nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Należy zatem stwierdzić, że zarówno odsetki od Finansowania Zewnętrznego, jak również odsetki należne od Nowego Finansowania Zewnętrznego będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym nie różnią się od odsetek należnych z tytułu Finansowania Zewnętrznego. Zarówno w przypadku Nowego Finansowania Zewnętrznego jak i Finansowania Zewnętrznego faktycznym kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę jest koszt odsetek. Należy zatem uznać, że odsetki od Kredytu Refinansowego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę pogląd o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego celem spłaty zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych zawartych w Indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów w zbliżonych do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Przykładowo można w tym zakresie wskazać na następujące interpretacje Indywidualne przepisów prawa podatkowego np.: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2010 r. (nr IPPR3/423-917/09-2/k.k.), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-408/07-7/11/S/AG), Interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2011 r. (nr IBPBI/2/423-246/11/CzP) oraz powoływaną już wcześniej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 czerwca 2011 r. (nr IPTPB3/423-1 1/1 1-3/AKr).

Odsetki od Nowego Finansowania Zewnętrznego nie będą również stanowiły kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., gdyż Nowe Finansowanie Zewnętrzne będzie udzielone przez podmiot niepowiązany. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy odsetki od Nowego Finansowania Zewnętrznego w rozpatrywanym stanie faktycznym mogą być zostać uznane przez Wnioskodawcę za stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy odsetki od Nowego Finansowania Zewnętrznego powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wdacie ich zapłaty (kapitalizacji lub potrącenia) tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów). Z przytoczonego przepisu wynika ogólna zasada zgodnie z którą, odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostaną zapłacone lub skapitalizowane, przy czym za zapłatę należy uznać także potrącenie. Zgodnie z powyższym należy uznać, że także w przypadku odsetek od Nowego Finansowania Zewnętrznego momentem w którym będzie możliwe uwzględnienie ich wartości w kosztach uzyskania przychodów będzie moment zapłaty odsetek (kapitalizacji, potrącenia) przez Wnioskodawcę.

Za zasadnością rozpoznawania w kosztach podatkowych odsetek od kredytów refinansowych wdacie zapłaty odsetek opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 lutego 2008 r. (nr ITPB3/423-1/08/DK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 sierpnia 2010 r. (nr IPPB3/423-395/10-4/GJ).

Także z interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, jak i z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika pogląd, że koszt odsetek z tytułu finansowania zewnętrznego (kredytów, obligacji lub innych form finansowania) stanowi koszt podatkowy w chwili zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji. Można w tym zakresie powołać m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2008 r. (nr lLPB3/423-289/082/HS), interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. (nr 1472/ROPI/423-294/07/AK), pismo Ministerstwa Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. (znak: P84/AK-8214-6905-192/02) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r. (nr IBPBI/2/423-I16/09/LIG). Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo można wskazać na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/04), wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. II FSK 229/05), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 870/09).

Należy także wskazać, że za uznaniem przedstawionego stanowiska za prawidłowe w zakresie przyjętego momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku z tytułu odsetek opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej. Konkludując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Nowego Finansowania Zewnętrznego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca zaliczy odsetki do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia. Z uwagi na m.in. wysokie koszty Finansowania Zewnętrznego Wnioskodawca podjął starania Celem pozyskania alternatywnego źródła finansowania, które mogłoby zastąpić dotychczasowe Finansowanie Zewnętrzne. W obecnej sytuacji gospodarczej (ekonomicznej) Wnioskodawca uważa, że możliwe jest pozyskanie finansowania na warunkach korzystniejszych niż te, na których było zaciągane Finansowanie Zewnętrzne.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie w przyszłości kredytu od instytucji finansowej - podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), który zostanie wykorzystany w pierwszej kolejności na spłatę Finansowania Zewnętrznego (dalej jako: Nowe Finansowanie Zewnętrzne), który również, tak jak miało to miejsce w przypadku Finansowania Zewnętrznego, będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty odsetek.

Przez użyte powyżej sformułowanie "korzystniejsze warunki" Wnioskodawca rozumie przede wszystkim wynegocjowanie niższego kosztu finansowania, czyli obniżenia wysokości odsetek oraz zmiany waluty finansowania z EURO na PLN, co uwolni Wnioskodawcę od generującego znaczne koszty ryzyka zmian kursów walutowych. Dodatkowo Wnioskodawca zakłada osiągnięcie poprawy definicji tzw. kowenantów finansowych (tekst jedn.: warunków, które pożyczający musi spełniać przez cały okres obowiązywania finansowania aby nie być zobowiązanym do natychmiastowego zwrotu kredytu) oraz zniesienie części ograniczeń na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Również oczekiwane zmniejszenie liczby podmiotów finansujących znacznie ułatwi administrowanie kredytem i pozwoli ograniczyć koszty tego administrowania. W efekcie powyższych Wnioskodawca oczekuje wzrostu bazy kapitałowej prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej " wzrostu zasobów gotówkowych zaangażowanych w tę działalność, co pozwoli osiągnąć i zabezpieczyć przyszłe przychody oraz poprawić poziom osiąganych dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.