IPPB3/423-242/09-3/JB - Koszty uzyskania przychodu w przypadku zakupu wierzytelności w celu ich windykacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2007 r., Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.), uzupełnionego o wypis z KRS w dniu 6 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

W dniu 2 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie skutków podatkowych związanych z obrotem wierzytelnościami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własną rzecz. W praktyce windykacja odbywa się za pośrednictwem podwykonawców, tj. podmiotów, które profesjonalnie zajmują się egzekucją długów. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła w 2007 r., z bankiem dwie umowy kupna-sprzedaży wierzytelności. Na podstawie każdej z tych umów Spółka nabyła pakiet niespornych i wymagalnych wierzytelności, wynikających z tytułu udzielonych przez bank kredytów. Każdy z pakietów obejmował kilka tysięcy indywidualnych wierzytelności. Cena pakietu została ustalona jako 8,5% (pierwsza umowa) i 10,25% (druga umowa) sumy nominalnych wartości wierzytelności tworzących pakiet. W myśl zapisów umownych (identycznych dla obu umów), wartość nominalna każdej wierzytelności obejmuje należność główną (kapitał),: naliczone odsetki od udzielonego kredytu, naliczone odsetki za zwłokę w płatności oraz inne opłaty dodatkowe. Załącznik do każdej z umów zawiera listę wierzytelności tworzących dany pakiet. W załącznikach tych znajduje się uproszczony podział ceny pakietu na poszczególne wierzytelności wchodzące w jego skład. W celu określenia wyniku podatkowego poszczególnej windykowanej wierzytelności, Spółka stosuje zasadę proporcjonalności określoną w treści artykułu 15 ustęp 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), według którego to do kosztów uzyskania przychodów Spółki w danym roku podatkowym winna być odniesiona jedynie ta wartość kosztów nabycia i windykacji wierzytelności, która odpowiada części ściągniętej wierzytelności. I tak na przykład, w przypadku ściągnięcia przez Spółkę wdanym roku podatkowym 30% wartości wierzytelności o wartości nominalnej 100 złotych, tj. 30 złotych, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów jedynie 30% wartości nabycia tej wierzytelności (w przypadku pierwszej umowy to jest 2,55 złotych - 30% z ceny nabycia 8,5 złotych) oraz 30% wartości kosztów windykacji tej wierzytelności. W ten sposób Spółka przyporządkowuje uzyskanym w danym roku podatkowym przychodom (ściągnięta część wierzytelności), proporcjonalną część kosztów związanych z nabyciem wierzytelności i jej windykacji. Rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem rachunkowym i podatkowym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą cenę nabycia wierzytelności oraz koszty poniesione w celu ściągnięcia całej wierzytelności, w roku podatkowym, w którym nastąpiło ściągnięcie części wierzytelności, niezależnie od faktu, jaka część wierzytelności została ściągnięta. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki jest skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własną rzecz (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), nabycie wierzytelności następuje, analogiczne jak przy nabyciu innych towarów, na podstawie umowy sprzedaży. Nominalna wartość nabytej (nabytych) wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu artykułu 12 ustęp 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, gdyż jest to wierzytelność nabyta, nie zaś własna. Przychód z tego tytułu wystąpi dopiero w dacie faktycznej realizacji tej wierzytelności (zasada kasowa), stosownie do artykuł 12 ustęp 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem ustęp 3 i ustęp 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie powyższego, nie budzi żadnych wątpliwości, iż przychodem Spółki z tytułu sprzedaży wierzytelności jest kwota ściągniętej wierzytelności, a nie wartość nominalna nabytej do ściągnięcia wierzytelności. Powyższy wniosek został potwierdzony przez naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego (postanowienie z dnia 6 czerwca 2007 r., numer 1471/DPR2/423-36/07/JB/MT), podtrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja z dnia 30 sierpnia 2007 r., numer 1401/BP-I/4210-53/07/TS). Zgodnie z artykułem 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy stwierdzić, że w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z nabytej wierzytelności, czyli w momencie ściągnięcia wierzytelności lub jej części, cały wydatek poniesiony na nabycie ściśle oznaczonej, zindywidualizowanej wierzytelności winien być uznany przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, albowiem wydatek ten w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, wypełniając tym samym przesłanki artykułu 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje łączne spełnienie przez ten wydatek następujących warunków (1) wydatek został poniesiony celowo, tzn. pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (przychodami) występuje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, zwiększenie jego wysokości, czy też powstanie nowego źródła przychodów oraz (2) wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Oba powyższe warunki są przez Spółkę spełnione. Nie ma bowiem wątpliwości, że Spółka poniosła wydatki na zakup całości wierzytelności oraz wydatki związane z ściągnięciem całości wierzytelności, a takie wydatki nie są wymienione w treści art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W prezentowanym na wstępie przykładzie w przypadku ściągnięcia 30 % wartości wierzytelności o wartości nominalnej 100 złotych, tj. 30 złotych, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów całą wartość nabycia tej wierzytelności (w przypadku pierwszej umowy to jest 8,5 złotych) oraz wartości kosztów windykacji całości wierzytelności. Należy stwierdzić, że cała cena nabycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu osiągniętego z wyegzekwowania wierzytelności tylko w części. Wierzytelność nabywana jest przez podatnika za ustaloną przez strony umowy cenę i już w momencie zawierania transakcji strony umowy są świadome faktu, że zbywana wierzytelność nie zostanie w całości wyegzekwowana. Mając na uwadze ten fakt strony umowy zbycia wierzytelności ustalają cena nabycia wierzytelności w wysokości dużo mniejszej niż wynosi wartość nominalna zbywanej wierzytelności (w przypadku będącym przedmiotem niniejszej sprawy za cenę równa 8,5 % wartości nominalnej wierzytelności). Wobec powyższego nie powinien budzić zastrzeżeń fakt, że w momencie wyegzekwowania części wierzytelności cała cena nabycia tej wierzytelności powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu, a nie tylko cena nabycia w wysokości proporcjonalnej do wysokości ściągniętej wierzytelności. Trzeba bowiem stwierdzić, że cena nabycia wierzytelności (w przypadku będącym przedmiotem niniejszej sprawy równa 8,5 % wartości nominalnej wierzytelności) została zapłacona przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu poprzez ściągnięcie w części nabytej wierzytelności, a nie w celu wyegzekwowania całej wierzytelności. Powyżej bowiem zauważono, że strony już w momencie zawierania umowy świadome są że całej wartości nominalnej wierzytelności wyegzekwować się nie da i dlatego strony ustalają cenę nabycia wierzytelności na tak niskim poziomie. Powyższe argumenty przemawiają za prawidłowością stanowiska podatnika 1.

Ad.2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka stwierdza co następuje:

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym wydatki (lub ich część) poniesione na nabycie i ściągnięcie wierzytelności w wysokości stanowiącej proporcję obliczoną w stosunku do nieściągniętej wartości całości (lub jej części) wierzytelności, przy założeniu, że nie jest możliwe ściągnięcie wierzytelność lub jej części.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki jest skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własną rzecz (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), nabycie wierzytelności następuje, analogiczne jak przy nabyciu innych towarów, na podstawie umowy sprzedaży. Nominalna wartość nabytej (nabytych) wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu artykułu 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, gdyż jest to wierzytelność nabyta, nie zaś własna. Przychód z tego tytułu wystąpi dopiero w dacie faktycznej realizacji tej wierzytelności (zasada kasowa), stosownie do artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie powyższego, nie budzi żadnych wątpliwości, iż przychodem Spółki z tytułu sprzedaży wierzytelności jest kwota ściągniętej wierzytelności, a nie wartość nominalna nabytej do ściągnięcia wierzytelności. Powyższy wniosek został potwierdzony przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego (postanowienie z dnia 6 czerwca 2007 r., numer 1471/DPR2/423-36/07/JB/MT), podtrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja z dnia 30 sierpnia 2007 r., numer 1401/BP-l/4210-53/07/TS). Realizując dyspozycje artykułu 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, jedynie tą wartość kosztów nabycia i windykacji wierzytelności, która odpowiada proporcjonalnej części ściągniętej wierzytelności. Podejście takie, skutkuje jednak sytuacją, w której, pomimo podjęcia przez Spółkę działań zmierzających do ściągnięcia całości lub też części wierzytelności, Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów tej części ceny nabycia wierzytelności jak i kosztów windykacji, która odpowiada przychodom, które nigdy nie zostaną ściągnięte. W ocenie Spółki, nie ma bowiem zastosowania przepis artykułu 16 ustęp 1 pkt 25 a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż wierzytelności (lub ich części) nie zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne. Zgodnie, bowiem z artykułem 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zarachować wierzytelności (lub jej części) jako przychodu należnego. Wniosek taki wynika z natury przychodu, gdyż jak już zostało wspomniane nominalna wartość nabytej (nabytych) wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu artykułu 12 ustęp 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek na pewno nie jest zgodny z zasadami wyrażonymi w treści artykułu 15 ust. 1 oraz artykułu 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią artykułu 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w artykule 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje łączne spełnienie przez ten wydatek następujących warunków (1) wydatek został poniesiony celowo, tzn. pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (przychodami) występuje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, zwiększenie jego wysokości, czy też powstanie nowego źródła przychodów oraz (2) wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Oba powyższe warunki są przez Spółkę spełnione. Nie ma bowiem wątpliwości, że Spółka poniosła wydatki na zakup całości (lub części wierzytelności) oraz wydatki związane z ściągnięciem całości (lub części) wierzytelności, a takie wydatki nie są wymienione w treści art. 16 ustawy. Wydatki te nie zostały (w świetle artykułu 15 ustęp 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznane za koszt uzyskania przychodu jedynie z uwagi na intertemporalne przyporządkowane do kosztów do przychodów. Dlatego też, zdaniem Spółki, w momencie ustalenia, iż dana wierzytelność (lub jej część) nie zostanie ściągnięta, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki na nabycie lub ściągnięcie wierzytelności również w tej części która, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeszcze nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na proporcje obliczone w stosunku do wartości nominalnej wierzytelności. Zdaniem Spółki, w momencie ustalenia, iż dana wierzytelność (lub jej część) nie zostanie ściągnięta, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki na nabycie lub ściągnięcie wierzytelności również w tej części która, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy, jeszcze nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na proporcje obliczone w stosunku do wartości nominalnej wierzytelności. Zdaniem Spółki, w momencie ustalenia, iż dana wierzytelność (lub jej część) nie zostanie ściągnięta, proporcja liczona w stosunku do nominalnej wartości winna być skorygowana i obliczona w stosunku do rzeczywiście ściągniętej wartości nominalnej.

W tym bowiem przypadku, potencjalna do ściągnięcia wartość wierzytelności (czyli wartości nominalnej równej wartości przychodów użytej do rozliczenia proporcji), którą Spółka może ściągnąć (taki stan na pewno ma miejsce w dniu nabycia wierzytelności, co uzasadnia stosowanie art. 15 ust. 4 ustawy), urealnia się w wyniku podjętych przez Spółkę działań zmierzających do ściągnięcia wierzytelności (lub jej części). Po podjętych przez Spółkę działań zmierzających do ściągnięcia wierzytelności (lub jej części), wartość przychodu równa się wartości rzeczywiście ściągniętej wierzytelności (lub jej części). Tym samym, po podjęciu przez Spółkę działań zmierzających do ściągnięcia wierzytelności (lub jej części), Spółka jest uprawniona do obliczenia proporcji jako stosunku nie do nominalnej wartości wierzytelności, ale w stosunku do rzeczywiście ściągniętej wartości wierzytelności.

I tak na przykład, w przypadku ściągnięcia przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym 30% wartości wierzytelności o wartości nominalnej 100 zł, tj. 30 zł, spółka zalicza (w pierwszym roku podatkowym) do kosztów podatkowych jedynie 30% wartości nabycia tej wierzytelności (w przypadku pierwszej umowy 2,55 zł - 30% z ceny nabycia 8,5 zł) oraz 30% wartości kosztów windykacji tej wierzytelności. W drugim roku podatkowym, Spółka podjęła czynności zmierzające do ściągnięcia wierzytelności (lub jej części) i, w wyniku tych działań, uznała, iż pozostała część wierzytelności, tj. 70 zł (100 zł - wartość nominalna minus ściągnięta w pierwszym roku podatkowym część wierzytelności, tj. 30 zł), nie może być ściągnięta. Tym samym, w drugim roku podatkowym, Spółka winna obliczyć proporcję w stosunku do rzeczywiście ściągniętej wartości wierzytelności, gdzie 30 złotych to jest 100% i uznać, w drugim roku podatkowym, pozostałą wartość nabycia wierzytelności, tj. 5,95 złotych (8,5 złotych minus 2,55 złotych) oraz wydatki poniesione na ściągnięcie wierzytelności, za koszt uzyskania przychodu.

Ad.3

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym wydatki (lub ich część) poniesione na nabycie i ściągnięcie wierzytelności w wysokości stanowiącej proporcję obliczoną w stosunku do nieściągniętej wartości całości (lub jej części) wierzytelności, bez potrzeby udokumentowania nieściągalności wierzytelności w trybie artykułu 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób. Zdaniem Spółki, zasady udokumentowania nie możności ściągnięcia wierzytelności określone w treści artykułu 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mają w tym przypadku zastosowania. Wniosek ten wynika z brzmienia artykułu 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w sposób wyraźny powołuje się na określenie wierzytelności określonych w artykule 16 ust. 1 punkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zostało już wspomniane, przepis ten nie ma zastosowania w omawianym przypadku gdyż natura przychodu Spółki wyklucza jego zastosowanie. Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż posiłkowe zastosowanie przepisu artykułu 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykluczone z uwagi na fakt, iż analogia w przypadku interpretacji prawa podatkowego jest wykluczona. Z powyższych względów, Spółka uważa, iż udowodnienie niemożności ściągnięcia wierzytelności (lub jej części) może zostać przeprowadzone przez Spółkę w inny sposób niż opisany w treści artykułu 16 ust. 2 ustawy wskazanej powyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza także, iż w konsekwencji, potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, rozpatrywanie pytania drugiego i trzeciego, jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.