IPPB3/423-24/09-3/ER - Wartość stanowiąca koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Agencji, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości udziałów stanowiących koszt uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości udziałów stanowiących koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 11 stycznia 2008 r. Agencja zawarła akt notarialny, na mocy którego objęła 1465 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł w spółce "R" sp. z o.o. z siedzibą w L. Wartość objętych udziałów wynosiła 1.465.000 zł i o tyle został zwiększony kapitał Spółki. Udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesienia do Spółki 72.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł w spółce "R" sp. z o.o. z siedzibą w K. Udziały w spółce w K, A otrzymała w wyniku przejęcia majątku Polskiej Fundacji Promocji i Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Informuje o tym art. 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Agencji (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.). W zapisie tym czytamy:

Niestety w dniu przejęcia Fundacji nie ujęto udziałów spółki z K w aktywach A. Dopiero w wyniku dokonanej wyceny na dzień 31 grudnia 2002 r. ujawniono te udziały w wartości 4.000.000 zł podwyższając kapitał A. Spółka z K w roku 2002 zanotowała stratę w wysokości -186.318,63 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanej sytuacji Agencja winna uznać za koszt uzyskania przychodów objęcia udziałów w spółce L objętych w zamian za udziały w Spółce K w kwocie 4.000.000 zł wynikającej z wyceny dokonanej przy ujawnieniu tych udziałów, czy też może dokonać podwyższenia wartości tej wyceny o wartość straty poniesionej przez spółkę z K w roku 2002 (ponieważ ta wycena tę stratę już uwzględnia).

Zdaniem Spółki.

Koszt objęcia spółki z L w opisanej sprawie powinna stanowić wartość udziałów spółki K. w dniu przejęcia tych udziałów przez A. Ponieważ wartości tej nie ujawniono w księgach na dzień przejęcia, stanowi ją wartość ustalona na dzień ujawnienia w kwocie 4.000.000 zł. Wycena ta zawiera już stratę w kwocie 186.318,63 zł. Zatem można przyjąć, że na dzień 31.12.2001 wartość tej spółki wynosiła 4.186.318,63 zł i taką wartość kosztową można rozliczyć przy zbyciu tych udziałów (wyminę na udziały w innej spółce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tekst jedn. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy na dzień objęcia udziałów (akcji), wkładów, jest zróżnicowany w zależności to tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy, jeżeli wnoszone udziały (akcje), wkłady, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów są poniesione przez podatnika wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tekst jedn. na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (...).

W uzasadnieniu własnego stanowiska, Agencja stwierdziła, iż koszt objęcia spółki z L, w opisanej sprawie, powinna stanowić wartość udziałów spółki w K. w wysokości ustalonej na dzień ujawnienia tych udziałów w księgach Agencji dla potrzeb bilansowych.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż zgodnie z cytowaną wyżej podstawową regułą uznawania określonych kategorii za koszt podatkowy, zawartą ogólnie w art. 15 ust. 1 i szczegółowo w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek przede wszystkim musi być przez podatnika poniesiony, aby można go było uznać za koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, udziały w spółce "R" Sp. z o.o. z siedzibą w K, Agencja otrzymała w wyniku przejęcia majątku Polskiej Fundacji Promocji i Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Wynika to z art. 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Agencji (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.), który stanowi, iż Polska Fundacja Promocji i Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw, której jedynym fundatorem jest Skarb Państwa, ulega likwidacji z dniem wejścia w życie ustawy, tekst jedn. 1 stycznia 2001. Z chwilą likwidacji Fundacji Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości przejmuje zobowiązania i wierzytelności oraz środki finansowe i pozostały majątek Fundacji, a także posiadane przez nią dokumenty. Agencja stała się stroną umów obowiązujących Fundację, a pracownicy Fundacji stali się pracownikami Agencji.

W związku z powyższym nie można uznać, iż nabycie (objęcie) udziałów w spółce "R" Sp. z o.o. z siedzibą w K, wnoszonych obecnie do spółki "R" sp. z o.o. z siedzibą w L w zamian za udziały tej ostatniej wiązało się poniesieniem przez Agencję jakichkolwiek wydatków na ich nabycie (objęcie), w szczególności w wysokości ustalonej na dzień ujawnienia w księgach Agencji w kwocie 4.000.000 zł jak i wartość spółki w kwocie 4.186.318,63 zł.

Ewentualna możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie (objęcie) udziałów w spółce "R" Sp. z o.o. z siedzibą w K, w wysokości wydatków poniesionych na to objęcie (nabycie) przez zlikwidowaną Fundację, istniałaby w przypadku, gdyby w przedmiotowej sprawie miała miejsce sukcesja podatkowa. Jednakże w opisanej we wniosku sytuacji do sukcesji praw i obowiązków podatkowych nie doszło. W ramach autonomii prawa podatkowego kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej polegająca na wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika prawnego obejmuje następujące przypadki: połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c). Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia, przekształcenia, podziału osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, jak również podmioty łączące się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przekształcanych, podzielonych) osób lub spółek Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie i ma miejsce tylko wówczas gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych opisane zostało w Ordynacji podatkowej. Wynika to z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków.

Artykuł 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Agencji (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.), stanowi wprost, iż Polska Fundacja Promocji i Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw, której jedynym fundatorem był Skarb Państwa, uległa likwidacji. Zatem przepisy o sukcesji praw i obowiązków zamieszczone w ustawie - Ordynacja podatkowa, odnoszące się do łączenia, przekształcenia i podziału osób prawnych nie będą miały zastosowania do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku. Ponadto stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.), w razie osiągnięcia celu, dla którego fundacja była ustanowiona, lub w razie wyczerpania środków finansowych i majątku fundacji, fundacja podlega likwidacji w sposób wskazany w statucie. Art. 15 ust. 3 tej ustawy stanowi, iż w wypadkach innych niż przewidziane w ust. 1 likwidacja fundacji może nastąpić tylko na mocy przepisu ustawy. Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie przewidział formy przekształcania fundacji w inny podmiot, a dopuszcza jedynie jej likwidację, która zgodnie z art. 15, może przyjąć formę:

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Agencji, iż do ustalenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z objęcia udziałów w spółce "R" Sp. z o.o. w L, objętych w zamian za udziały w spółce "R" Sp. z o.o w K, należy przyjąć wartość ustaloną na dzień ujawnienia w księgach Agencji w kwocie 4.000.000 zł lub tę wartość powiększoną o stratę wykazaną przez spółkę z K. w 2002 r. w wysokości 186.318,63 zł, gdyż wydatków w kwotach jw. Agencja nie poniosła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.