IPPB3/423-235/09-2/EŻ - Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu refaktury kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem centrum handlowego, w którym wynajmowane jest kilkadziesiąt powierzchni sklepowych. Każdy sklep ma swój podlicznik elektryczny i podlicznik wody.

Z każdym z najemców zawarta jest umowa najmu określająca jednocześnie obowiązek pokrywania przez najemcę poza czynszem i opłatami serwisowymi opłat z tytułu zaopatrzenia w wodę, energię itp. Obciążenia Spółka dokonuje zgodnie ze stawkami jakimi sama jest obciążana przez dostawców mediów.

Umowa nie określa czy faktury będą wystawiane co miesiąc czy w innych okresach rozliczeniowych.

Refaktury za energię wystawiane są co miesiąc, natomiast refaktury za wodę wobec bardzo niskiego miesięcznego zużycia co kwartał. Termin płatności podany na fakturze to zwykle 14 dni od daty wystawienia faktury.

Wobec faktu, że refaktury wystawiane są na początku miesiąca, data płatności przypada w tym samym miesiącu co wystawiona faktura.

W opinii Spółki, przychód z tytułu refaktur energii czy wody niezależnie od tego za jaki okres było zużycie tych mediów powinien być rozpoznany w miesiącu wystawienia refaktury. Spółka nie jest dostawcą energii elektrycznej ani wody, a tylko pośrednikiem w przekazywaniu opłat za te świadczenia, którymi obciążani są najemcy co oznacza, że za datę powstania przychodów z tego tytułu należy, w mniemaniu Spółki, przyjąć każdorazowo datę wystawienia refaktury jednak nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę.

Art. 12a ust. 3d ustawy nie ma zastosowania w tym przypadku. Przepis ten bowiem dotyczy rozliczeń przychodów przez producentów i bezpośrednich dostawców wyżej wymienionych usług, a Spółka jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat za te usługi, poprzez ich refakturowanie. Przyjmuje się, że refakturowanie usług jest możliwe wtedy, gdy strony zawarły między sobą umowę przewidującą taką możliwość.

Refakturowanie powinno być w takiej umowie czynnością uboczną, zaś strony powinna łączyć umowa o charakterze zasadniczym (np. umowa najmu lokalu). W związku z tym, iż Spółka nie jest dostawcą energii elektrycznej i cieplnej, a tylko pośrednikiem w przekazywaniu opłat za te świadczenia, którymi z kolei obciąża najemców, zastosowanie znajduje pkt 3 cytowanego na wstępie art. 12 ust. 3a, co oznacza, że za datę powstania przychodów z tego tytułu należy przyjąć każdorazowo datę wystawienia refaktury jednak nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę.

Druga wątpliwość dotyczy kwestii kiedy koszt, który podlega refakturze (energii i woda) staje się kosztem uzyskania przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, że ta część faktury kosztowej, którą refakturuje (energia i woda) staje się kosztem podatkowym w miesiącu jej refakturowania. Część dotycząca zużycia na własne potrzeby jest kosztem zgodnie z zasadami ogólnymi czyli w miesiącu na który przypada termin zapłaty takiej faktury.

Oznacza to, że jeżeli Spółka otrzymuje fakturę za zużycie mediów w grudniu z terminem płatności w kolejnym miesiącu (styczniu) to część dotycząca własnego grudniowego zużycia jest rozpoznawana jako koszt w styczniu, część jak jest refakturowana rozpoznawana jest w miesiącu refaktury (tożsamym z datą w jakiej najemcy mają za daną fakturę zapłacić).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ta część faktury kosztowej, którą Spółka refakturuje (energia i woda) staje się kosztem podatkowym w miesiącu jej refakturowania. Część dotycząca zużycia na własne potrzeby jest kosztem zgodnie z zasadami ogólnymi czyli w miesiącu na który przypada termin zapłaty takiej faktury. Oznacza to, że jeżeli Spółka otrzymuje fakturę za zużycie mediów w grudniu z terminem płatności w kolejnym miesiącu (styczniu) to część dotycząca własnego grudniowego zużycia jest rozpoznawana jako koszt w styczniu, część jaka jest refakturowana rozpoznawana jest w miesiącu refaktury (tożsamym z datą w jakiej najemcy mają za daną fakturę zapłacić).

Spółka uważa, że przychód z tytułu refaktur energii czy wody niezależnie od tego za jaki okres było zużycie tych mediów powinien być rozpoznany w miesiącu wystawienia refaktury, który tożsamy jest z miesiącem kiedy najemca winien jest zapłacić za tę fakturę.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (w tym miejscu organ zauważa, że Spółka we wniosku powołuje treść art. 12 ust. 3a w brzmieniu nieobowiązującym już od 1 stycznia 2007 r.).

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu jej refakturowania czy w dacie w jakiej najemcy mają za daną fakturę zapłacić.

Nie można bowiem uznać, że Spółka po to wydatkuje środki na zapłatę za usługi dostarczania energii czy wody, żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Wydatki z tego tytułu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z najmu i jak wyżej wskazano z tymi przychodami wiążą się w sposób pośredni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.