IPPB3/423-233/09-5/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu do BKIP 28 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do amortyzacji wartości firmy, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2, skorygowanym przez Wnioskodawcę w dniu 11 maja 2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) w części dotyczącej przepisów ustawy - Kodeks cywilny oraz uzupełnionym w dniu 25 maja 2009 r. o odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców potwierdzający ustanowienie prokury samoistnej dla H. K. - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa amortyzacji wartości firmy, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2, skorygowany przez Wnioskodawcę w dniu 11 maja 2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) w części dotyczącej przepisów ustawy - Kodeks cywilny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 7 sierpnia 2006 r. nabyła 100 % udziałów w Spółce R. Sp. z o.o., należących do Spółki powiązanej R. AB. Przedmiotem transakcji była sprzedaż do Spółki całości posiadanych przez R. AB udziałów w R. Sp. z o.o. (3000 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 PLN każdy). Płatność za udziały została dokonana w formie pieniężnej.

Następnie Spółka podjęła uchwałę o połączeniu Sp. z.o.o. z R Sp. z o.o. przez przejęcie przez spółkę przejmującą Sp. z o.o. w pełni zależnej spółki R. Sp. z o.o., bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki przejmującej (w trybie art. 516 § 6 k.s.h.). Połączenie zostało zarejestrowane z dniem 2 stycznia 2007 r. Cena, którą Spółka zapłaciła za 100 % udziałów w R. Sp. z o.o. przewyższyła wartość przejętych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka od wartości firmy stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy ceną nabycia 100 % udziałów w R. Sp. z o.o. a wartością przejętych składników majątkowych może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, powstała w wyniku przeprowadzonej transakcji dodatnia wartość firmy będzie mogła zostać przez Spółkę zaliczona w poczet kosztów podatkowych (dalej jako KUP) poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT amortyzacji podlega (z zastrzeżeniem art. 16c ustawy CIT), niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Zdaniem Spółki, powyższy przepis wskazuje, spełnienie jakiej przesłanki, dotyczącej sposobu powstania dodatniej wartości firmy uprawnia podatnika do jej zaliczenia w poczet KUP poprzez odpisy amortyzacyjne jako nabytą odpłatnie wartość niematerialną i prawną. W omawianym stanie faktycznym kluczowym jest określenie, czy dodatnia wartości firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna. Zgodnie z art. 4a ustawy CIT ilekroć w ustawie mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 551 ustawy - Kodeks cywilny za przedsiębiorstwo uznaje się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaplanowana i zrealizowana przez Spółkę transakcja nabycia 100 % udziałów w R. Sp. z o.o., której celem było nabycie (przejęcie) w sensie zarówno prawnym jak i ekonomicznym firmy R. zmierzało zdaniem Spółki i ostatecznie doprowadziło do wchłonięcia (nabycia) zespołu składników majątkowych, które spełniają definicję przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 551 k.c. Tym samym uznać należy, iż spełniona została przesłanka określona w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy CIT i co w konsekwencji skutkować powinno uprawnieniem Spółki do zakwalifikowania powstałej w tej formie dodatniej wartości firmy jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej zaliczeniu w poczet KUP poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym na jej uprawnienie nie wpływa negatywnie forma przeprowadzonej transakcji, lecz uprawnienie jej powinno wynikać z bezpośrednio zaistniałych skutków (zarówno w prawnym jak ekonomicznym aspekcie). Spółka zwraca również uwagę, iż transakcja ta zachowuje właściwą symetrię opodatkowania stron transakcji (nadwyżka ceny, którą zapłaciła Spółka zbywcy udziałów została po jego stronie rozpoznana jako przychód podatkowy na moment zawarcia umowy zbycia udziałów, co po stronie Spółki powinno skutkować uprawnieniem do zaliczenia dodatniej wartości nabytego i przejętego przedsiębiorstwa w poczet KUP poprzez odpisy amortyzacyjne).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: p.d.o.p.), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wyjaśniając pojęcie "wartość firmy" należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, i tak zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 p.d.o.p., amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Jak wyżej podkreślono prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo w drodze kupna.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym okoliczność taka (kupno przedsiębiorstwa) jednak nie wystąpiła. Wnioskodawca chce natomiast utożsamić z nią (jako że, w jego ocenie, wywoła to ten sam skutek prawny i ekonomiczny - tj. Spółka stanie się właścicielem składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa) dwa - oceniane przez Spółkę pod względem skutku łącznie, zaś w świetle prawa - odrębne zdarzenia gospodarcze: - nabycie na podstawie umowy kupna/sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, a następnie połączenie ze spółką zależną.

W ocenie organu podatkowego stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Mówiąc natomiast o przedsiębiorstwie należy przywołać art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można natomiast utożsamiać z nabyciem udziałów spółki.

Nabycie udziałów spółki kapitałowej na podstawie umowy kupna/sprzedaży następuje, co do zasady, po cenie określonej pomiędzy ich sprzedawcą (ustępującym wspólnikiem) a kupującym. Oznacza to, iż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, czyli prawa do udziału w zyskach przedmiotowej osoby prawnej. Wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą być uznane za koszt podatkowy, aż do chwili późniejszego zbycia tych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.o.p.), ewentualnie umorzenia udziałów lub likwidacji spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p.).

Cena rynkowa udziałów nie musi odpowiadać wartość rynkowej składników majątkowych spółki kapitałowej, której udziały są nabywane. W sytuacji, gdy wspólnik na przestrzeni czasu lub jednorazowo obejmie 100% udziałów danej spółki kapitałowej i przejmie nad nią kontrolę to w świetle powyższego może on mówić jedynie o wartości stanowiącej sumę wydatków poniesionych na objęcie 100% udziałów danej spółki a nie o cenie nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ k.c.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz analizy opisanych powyżej zdarzeń brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione w celu nabycia udziałów spółki kapitałowej na podstawie umowy kupna/sprzedaży są tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy zgodnie z art. 16g ust. 2 p.d.o.p.

Za kupno przedsiębiorstwa nie można także uznać operacji połączenia spółek, m.in. w sposób określony w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) jak również bez podwyższania kapitału zakładowego, co zgodnie z art. 515. § 1 może być przeprowadzone, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca (spółka przejmująca) podejmie uchwałę o połączeniu spółek i doprowadzi do zarejestrowania przedmiotowego połączenia to w ujęciu podatkowym nie nabywa prawa do wyliczenia wartości firmy, która podlega ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu organ podatkowy, uzasadniając swoje stanowisko, pragnie jeszcze raz zwrócić uwagę na treść art. 16g ust. 2 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którą wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład z dnia kupna. A zatem te dwie wartości, tj. cena nabycia oraz wartość rynkowa nabytego majątku mają być porównane w dniu dokonania zakupu, co wynika wprost z powyższego przepisu. Dokonanie wyceny wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w momencie połączenia ze spółką zależną, a więc w terminie innym (późniejszym) niż dzień nabycia 100% udziałów spółki oznaczałoby, że do porównania zostaną przyjęte wartości nieporównywalne, bo określone w innych datach. W takiej sytuacji nie istnieje możliwość stwierdzenia czy powstała wartość początkowa firmy (dodatnia różnica między porównywanymi wartościami).

Reasumując, nabycie 100% udziałów danej spółki kapitałowej, a następnie przejęcie tej spółki nie daje podstaw do uznania, ze nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna, a tym samym że Wnioskodawca może ustalić wartość początkową firmy i dokonywać od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.