IPPB3/423-229/13-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 czerwca 2013 r. nr IPPB3/423-229/13-2/DP (doręczone 1 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych jakie poniesie będący komplementariuszem wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną - jest prawidłowe;

* konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki jawnej w wyniku likwidacji tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną i późniejszej likwidacji tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "SKA"). Do SKA może zostać wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej SKA planuje sprzedać wcześniej wniesioną w drodze aportu - nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia SKA w inną spółkę osobową tj. w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna"), w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będzie wspólnikiem.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie Spółki jawnej ("Likwidacja"). Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek Spółki jawnej zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Spółkę). W momencie Likwidacji, w skład majątku Spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów: środki pieniężne oraz/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży jej składników majątku w tym nieruchomości (dalej: "Wierzytelności").

Zarówno przekształcenie jak i Likwidacja zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h.").

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 27 czerwca 2013 r. (nr IPPB3/423-229/13-2/DP) Spółka uzupełniła przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, co następuje:

W zakresie pytania nr 1 wezwania Wnioskodawca wskazał, iż posiada status komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zaś opisany we Wniosku wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wniesiony przez innego wspólnika.

W zakresie pytania nr 2 wezwania wskazano, iż planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną odbędzie się na następujących zasadach:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę Jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

2. Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i Wierzytelności z tytułu późniejszej Likwidacji Spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Ad.1) Zdaniem Spólki, w momencie przekształcenia SKA w Spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym 0 (1 osób prawnych.

Spółki osobowe w tym spółka komandytowo-akcyjna są "transparentne" podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki osobowej jest osoba prawna (Spółka), dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT").

W związku z powyższym, Spółka przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę jawną podlegałaby Ustawie CIT.

Ustawa CIT w swej konstrukcji wskazuje w art. 12 ust. 1 na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do których zalicza w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) lub wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT). Jednocześnie zarówno w wyżej wymienionym art. 12 Ustawy CIT jak również w całej Ustawie CIT brak jest jakiejkolwiek regulacji prawnej, która wprowadzałaby powstanie przychodu lub obowiązku podatkowego po stronie wspólnika przekształcającej się spółki osobowej (tekst jedn.: SKA), jak również przepisów pozwalających na ustalenie niezbędnych elementów konstrukcji podatku, w tym w szczególności podstawy opodatkowania. Jest to skutkiem braku występowania w takim przypadku przysporzenia wspólnika w rozumieniu Ustawy CIT.

O braku powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (Spółkę jawną) świadczy sama konstrukcja przekształcenia i jej skutki prawnopodatkowe zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 SKA może być przekształcona w inną Spółkę handlową (w tym Spółkę jawną). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie w myśl art. 553 § 1 k.s.h. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika zatem, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Podobnie na gruncie Ordynacji Podatkowej stosownie do postanowień art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a spółka niemająca osobowości prawnej (Spółka jawna) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane W przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (SKA).

Zmiana formy prawnej nie wiąże się z osiągnięciem zysku, przypisaniem jakichkolwiek świadczeń lub korzyści majątkowych wspólnikom przekształconej Spólki jawnej podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 12 Ustawy CIT, bowiem z perspektywy majątkowej wspólników przekształcanej SKA czynność ta nie wywoła powstania jakiegokolwiek przysporzenia.

Również na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT nie powstanie obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w sytuacji przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

Sam Ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8 w Projekcie ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw a dotyczącego opodatkowania procesu przekształcenia SKA w spółkę niemającą osobowości prawnej (a ściślej opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w SKA w przypadku jej przekształcenia). Brak wprowadzenia zmiany wyżej powołanego artykułu wzmacnia argumentację Spólki, iż w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową czynność ta nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy CIT.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znaj duj c również potwierdzenie w interpretacjach Organów podatkowych dotyczących przekształceń spółek niemających osobowości prawnej w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-270/12-5/GG) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-290/11/AP).

Reasumując, wobec braku przepisów w Ustawie CIT wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w podatku CIT w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, zdaniem Spółki, w momencie przekształcenia SKA w Spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Ad. 2) W ocenie Spółki, zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Wierzytelności z tytułu Likwidacji Spólki jawnej, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do pkt 3b ust. 4 powyższego artykułu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT, nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez nią środków pieniężnych pochodzących z Likwidacji Spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Również otrzymanie przez Spółkę innych składników majątku tj. Wierzytelności w związku z Likwidacją Spółki jawnej nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Przychód ten bowiem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT może powstać dopiero w momencie późniejszego ewentualnego - odpłatnego zbycia Wierzytelności otrzymanych W związku z Likwidacją Spółki Jawnej.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Należy zaznaczyć bowiem, iż przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, iż:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy zarówno w zakresie braku opodatkowania w momencie likwidacji spółki osobowej otrzymanych środków pieniężnych jak i składników majątkowych (w tym Wierzytelności) znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423- 496a/12/MT), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-551/12-2/DP), z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-450/12-2/k.k.) oraz z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP).

Wnioskodawca zaznacza, iż środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku Likwidacji Spółki jawnej nie będą pochodziły z zysków SKA, które to zyski mogłyby podlegać wypłacie w formie dywidendy.

Reasumując, w sytuacji Likwidacji Spółki jawnej (na moment jej Likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.