IPPB3/423-226/13-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca), będzie posiadał następujących udziałowców: 2 osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz osobę prawną spółkę kapitałową (dalej: Spółka kapitałowa). Jednocześnie w przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia całości udziałów, które będą posiadane przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Spółki kapitałowej, w drodze nabycia udziałów przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka kapitałowa wyrazi zgodę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą udziałowca, którego udziały są umarzane, tj. Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w związku z umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą udziałowca, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

Umorzenia udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jaki korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady omarzania udziałów zawarte są m art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenia może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., umorzenia udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają przy tym definicji pojęcia przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy określenie, czy dana zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb p.d.o.p., oraz art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Takie rozumienie przychodu dla celów p.d.o.p. zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011) oraz orzecznictwie, w których można znaleźć odniesienie, iż treść odpowiednich uregulowań art. 12 ustawy o p.d.o.p. " za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika" (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382102).

Opisane powyżej zdarzenie, tzn. nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie, pomimo taktu, że określony w art. 12 ustawy o p.d.o.p. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powalania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenie, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzeniu udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji nie uzyska ona żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., kt6 ry nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez Spółkę kapitałową udziałów w kapitale Wnioskodawcy nie powoduje bowiem powstanie po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązanie finansowego wobec Spółki kapitałowej, które zostałyby następnie umorzone. Umorzenia omawianych udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w cela ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstanie przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. nie będzie mieć zastosowania w opisanym zderzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym, w wyniku nabycie własnych udziałów bez wynagrodzenie majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, iż doszłoby w takiej sytuacji do powalenia przychodu. Konsekwentnie skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane ze przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów należących do Spółki kapitałowej bez wynagrodzenie nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnie 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów na zapytanie poselskie (nr 2200, przesłane w piśmie nr SPS 0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, iż: "Niezależnie <...> od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce."

Wnioskodawca podkreśla, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnie 30 listopada 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1129/12/PC), w której organ, stwierdził, że: "przeprowadzenie umorzenie bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nie wywołuje skutków podatkowych. Reasumując, na Spółce, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku w związku z przedmiotowym umorzeniem udziałów";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. (sygn. ITPB3/423-313a/12/DK), w której organ, stwierdził że "umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, w tym również poniżej ich wartości rynkowej (księgowej), jak i umorzenie bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnie 14 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-286/12/PST), organ uznał, iż: oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnie 2 sierpnie 2012 r. (sygn. ILPB4/423-152/12-2/DS.), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym "dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, ze zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnie 10 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-138/12-2/JG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę od swojego wspólnika udziałów calem umorzenie tych udziałów, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieodpłatne nabycie przez Spółkę (Wnioskodawcę) własnych udziałów w celu ich umorzenia, nie powoduje po stronie Spółki (Wnioskodawcy) żadnych konsekwencji podatkowych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maje 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-92/12-2/GG), w której organ stwierdził: "nabycie udziałów celem ich umorzenia w Spółce nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Wnioskodawcy. Wobec powyższego, gdy określonej kategorii nie można zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategorie ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2011 r. (sygn. IPPB3/423-564/11-2/DP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym "W przypadku umorzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h., Spółka nie uzyskuje faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje tez wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/2/423-25/10/MM), w której potwierdzono, iż "nabycie przez wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego, co oznacza, iż czynność ta nie niesie ze sobą skutków podatkowych dla Spółki.

Wobec powyższego, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też ze dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nabycie od udziałowca i następujące po nim umorzenie):

* nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o p.d.o.p. jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,

* nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udziały są umarzane,

* w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,

* nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o p.d.o.p., w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,

* zgodnie z jednolitą utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podłoga opodatkowaniu p.d.o.p. dla spółki dokonującej umorzenia,

- zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.