IPPB3/423-217/09-2/ER - Zasady rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym, w którym nastąpił podział przez wydzielenie zakładu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki przejmowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 21 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia zaliczek na podatek w roku, w którym nastąpiło przejęcie wydzielonej części innej spółki- jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia zaliczek na podatek w roku, w którym nastąpiło przejęcie wydzielonej części innej spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka M Sp. z o.o. (dalej "M" lub "Spółka") należy do między narodowej grupy kapitałowej M, która oferuje szerokie spektrum usług na rynku energetycznym, począwszy od pośrednictwa w obrocie produktami naftowymi, rafineryjnymi, gazem ziemnym oraz energii. Na rynku polskim Spółka jest głównym importerem produktów chemicznych i ropopochodnych, współpracuje również ze spółką E. S.A. (dalej "E") podmiotem, który zaopatruje w paliwa płynne przedsiębiorstwa zlokalizowane na terytorium Polski.

W dniu 2 czerwca 2008 r. nastąpiło prawne wyłączenie z E. zakładu samobilansującego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej "zakład"), wydzielony zakład został przejęty przez M.

Zgodnie z planem podziału, na Spółkę przeszły aktywa i pasywa związane z wydzieloną częścią działalności prowadzonej przez zakład, a także - zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - spółka przejmująca (M) wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki E, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Zgodnie z przepisami rachunkowymi, w wyniku podziału przez wydzielenie - podmiot dzielący się (E) nie był obowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego. E. przed wydzieleniem wystąpił do władz podatkowych o interpretację podatkową potwierdzającą stanowisko, że w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie, majątek pozostały w spółce dzielonej (E), a także majątek wydzielany i przenoszony do spółki przejmującej (M) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o p.d.o.p.") i w związku z powyższym, podział jest neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "p.d.o.p."). Stanowisko prezentowane we wniosku zostało potwierdzone pismem (sygn. Nr IP-PB3-423-758/08-2/MB) wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 sierpnia 2008 r. W odniesieniu do interpretacji wydanej w dniu 11 sierpnia 2008 r., Spółka informuje, że nie doszło do zmiany stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Plan podziału zatwierdzony przez właściwe organy obu spółek E oraz M przewidywał szczegółowe zasady wydzielenia i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Dodatkowo, strony ustaliły sposób traktowania przychodów i kosztów rozpoznanych przed dniem podziału, jak i po tym dniu.

Wydzielane składniki majątkowe i niemajątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans obejmowały w szczególności:

W ramach podziału, strony ustaliły, że na moment wydzielenia kwalifikacja podatkowa przychodów ze sprzedaży towarów będzie kształtować się następująco:

Odpowiednio ustalono metodologię alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą określonych składników majątku (w tym zapasów). Koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane przez podmiot, który deklaruje przychód ze sprzedaży towarów. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie określonych zasad związanych z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz rozliczeniem zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym nastąpiło wydzielenie. Jeżeli zaliczki na podatek dochodowy są związane z dochodem podatkowym rozpoznanym przez E. do dnia podziału, zaliczki te będą rozliczone przez spółkę dzieloną (E.) łącznie z pozostałymi dochodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe rozwiązania pozostają zgodne z prezentacją rachunkową zdarzeń gospodarczych i są odpowiednio odzwierciedlone w księgach rachunkowych obu podmiotów. Należy podkreślić, że zostały również zaakceptowane przez audytorów obu spółek (spółki dzielącej się E oraz spółki przejmującej M.) na moment podziału oraz na koniec roku obrotowego każdej ze spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie stosowanej metodologii w zakresie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym, w którym nastąpił podział przez wydzielenie zakładu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa z E na rzecz spółki przejmującej (M), w szczególności, że Spółka nie była obowiązana w zeznaniu rocznym za rok 2008 do dokonywania jakichkolwiek korekt (uwzględniania) związanych z zaliczkami na podatek dochodowy zapłaconymi przez E. (spółkę dzieloną) do dnia podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Podział E. nastąpił przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zwaną dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną Taki podział zwany jest podziałem przez wydzielenie. W myśl art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału.

Przejście zobowiązań prawno-podatkowych w przypadku podziału spółek reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się odpowiednio, jeżeli majątek przejmowany przy podziale przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższa instytucja nosi w prawie podatkowym nazwę sukcesji generalnej. W przypadku wydzielenia zakładu do M nie doszło jednak do pełnej sukcesji generalnej ze względu na szczególny charakter podziału przez wydzielenie. Istotą takiego podziału jest, bowiem zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie tej części majątku do innego podmiotu. W efekcie tego podziału, podmiot dzielony nie kończy prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem pozostałe w spółce składniki majątku współtworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozwala na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej. W przypadku takiego podziału, można mówić o tzw. sukcesji generalnej częściowej, bowiem następstwo prawne, którym objęta została spółka przejmująca dotyczy wyłącznie części wydzielanego majątku określonego w planie podziału.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p.). W opisanej sytuacji, ze względu na pierwszy rok podatkowy w Spółce, rok podatkowy rozpoczął się 27 listopada 2007 r. i trwał do 31 grudnia 2008 r.

Przejęcie zakładu przez M w trakcie roku podatkowego Spółki nie spowodowało wcześniejszego zakończenia roku podatkowego i rozpoczęcia nowego.

Zatem M nie będzie zobowiązana do określenia dochodu podatkowego, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 9 ustawy p.d.o.p.) Dochód ten należy ustalić na podstawie prowadzonej, zgodnie z odrębnymi przepisami, ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Dla celów prezentacji rachunkowej, zaliczki na podatek dochodowy uiszczone przez E. do dnia podziału zostały przypisane wyłącznie do E. Powyższa metodologia prezentacji zobowiązań podatkowych w ujęciu rachunkowym została zatwierdzona zarówno przez audytora Spółki dzielącej się (E), jak i przez audytora spółki przejmującej (M). Tym samym, wypełniona została dyspozycja art. 9 ustawy o p.d.o.p. o konieczności prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z przyjętą przez spółki metodologią podziału, zaliczki na podatek dochodowy uiszczone przez E. do daty podziału, jako zobowiązania podatkowe powstałe po stronie E., pozostały w niewydzielonej części działalności E. Nie były one zatem przedmiotem wydzielenia.

W ocenie M, przyjęcie powyższego podejścia, zgodnie z którym M nie miała podstaw do ujęcia w swoich księgach rachunkowych poniesionych przez E zobowiązań podatkowych wynika z następujących przesłanek:

Mając na uwadze powyższe, zważywszy, że spółki określiły, jakie prawa i obowiązki podatkowe związane z określonymi składnikami majątku zakładu przechodzą na spółkę przejmującą, spółce przejmującej (M) będą przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które wynikają z planu podziału. W rezultacie, spółka przejmująca (M) nie była uprawniona do uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2008 rok zaliczek na podatek dochodowy od dochodów podatkowych rozpoznanych przez spółkę dzielącą (E) do momentu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.