IPPB3/423-211/09-2/AG - Przejęcie i spłata zobowiązania kredytowego innego podmiotu przez spółkę z o.o. w zamian za wynagrodzenie za przejęcie długu jako przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) nabędzie 100% udziałów w innej spółce mającej siedzibę na terytorium Polski - D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: D). D jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., na której wybudowano budynek biurowy. W celu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wybudowania budynku na tym gruncie, w przeszłości D zaciągnęła kredyt w Banku 1, który został zrefinansowany kredytem zaciągniętym w Banku II. Kredyt w Banku II nie został jeszcze w całości spłacony - obecnie D spłaca jedynie należne odsetki.

W celu uproszczenia struktury holdingowej, Spółka planuje po nabyciu udziałów dokonać likwidacji D, w wyniku której dojdzie do przejęcia majątku D przez Spółkę.

Likwidacja D wymaga jednakże wcześniejszego uregulowania zobowiązań D względem Banku II. Ponieważ D nie posiada środków na spłatę kredytu, aby umożliwić przeprowadzenie likwidacji Spółka planuje przejąć zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego. Przejęcie długu będzie miało formę umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem (D) a osobą trzecią (Spółka) za zgodą wierzyciela - Banku II, na podstawie regulacji art. 519-526 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.). W wyniku przejęcia zobowiązania Spółka stanie się dłużnikiem Banku II i w konsekwencji będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej kredytu bankowego, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz Banku II. W zamian za przejęcie zobowiązania z tytułu kredytu bankowego D będzie z kolei zobligowana do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty równej kwocie głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek na moment przejęcia, jak również zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu.

W celu uproszczenia rozliczeń między D a Spółką, wynikających z przejęcia długu, jak również wyeliminowania przepływów gotówkowych, Spółka planuje dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań wobec D na podstawie umowy potrącenia. W tym celu Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego D, z którego to tytułu po jej stronie powstanie zobowiązanie do wniesienia gotówką kwoty odpowiadającej wartości podwyższenia kapitału D w wysokości równej kwocie przejętego długu (czyli kwoty głównej kredytu, kwoty odsetek naliczonych do dnia przejęcia oraz kwoty wynagrodzenia). W efekcie potrąceniu podlegać będzie ze strony D zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Spółki płatności w wysokości kwoty głównej kredytu, kwoty odsetek naliczonych do dnia przejęcia oraz wynagrodzenia za przejęcie długu, natomiast ze strony Spółki potrąceniu ulegnie zobowiązanie w stosunku do D do wniesienia wkładu gotówkowego na pokrycie podniesionego kapitału zakładowego i zapasowego. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań D przestanie być dłużnikiem Spółki (co uniemożliwiałoby likwidację D), a Spółka obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D. Po dokonaniu powyższej operacji nastąpi likwidacja D. Jak wspomniano wcześniej, w jej wyniku Spółka otrzyma majątek D w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku i będzie wykorzystywać go do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka wniosła o odpowiedź na pytanie:

Stanowisko wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z zawarciem umowy przejęcia długu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania w wysokości równej kwocie otrzymanej od D kwoty głównej zobowiązania kredytowego oraz odsetek naliczonych na dzień przejęcia.

Spółka powinna jednak rozpoznać jako przychód podatkowy kwotę wynagrodzenia należną od D z tytułu przejęcia długu.

Dla ustalenia, czy w wyniku przejęcia przez Spółkę zobowiązania kredytowego D powstaje dla Spółki jakikolwiek przychód podatkowy konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia "przychód" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, przepisy wspomnianej ustawy nie zawierają definicji przychodów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z 26 marca 2004 r., sygn. I SA/Wr 3881/01, stwierdzającym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych " (...) nie zawiera definicji przychodu, precyzując - przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 - rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczą jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4)".

Wobec braku definicji legalnej, konieczne jest odwołanie się do stanowiska doktryny prawa podatkowego, gdzie przyjmuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Podobnie stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, który wskazał, że "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi". A zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. (kredytów). A zatem, zgodnie z wyżej wskazaną normą prawną, zaciągnięcie i spłata kredytu/pożyczki jest zdarzeniem neutralnym dla celów rozliczeń podatkowych danego podmiotu.

Powyższa reguła jest uzasadniona, biorąc pod uwagę ekonomiczne skutki zaciągnięcia przez podatnika kredytu/pożyczki. Co do zasady, skutkiem zawarcia umowy pożyczki/kredytu oraz wpływu z tego tytułu gotówki na rachunek bankowy jest dla podatnika powstanie aktywa o wartości równej wysokości otrzymanych środków, a równocześnie powstanie po stronie pasywów zobowiązania do zwrotu pożyczki. Tym samym ma miejsce zmiana po obu stronach bilansu, w postaci równoczesnego wzrostu w tej samej wysokości zarówno aktywów, jak i pasywów podatnika. Z kolei w momencie zwrotu pożyczki/kredytu następuje podobne, symetryczne zmniejszenie aktywów oraz pasywów podatnika o wartość udzielonej pożyczki.

Reasumując, konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż trzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z przepisami k.c., przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy W sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne następuje nie tylko w te same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. W opisywanym przypadku dojdzie do przejęcia długu, w wyniku którego Spółka otrzyma kwotę główną kredytu wraz z odsetkami naliczonymi na dzień przejęcia, oraz wynagrodzenie. Równocześnie będzie zobowiązana do zwroty kwoty głównej oraz spłaty odsetek na rzecz Banku II. A zatem, w sensie ekonomicznym, zwiększy swoje aktywa, otrzymując kwotę główną kredytu, odsetki naliczone na dzień przejęcia oraz wynagrodzenie. Równocześnie po stronie pasywów będzie konieczne wykazanie zobowiązania do zwrotu kredytu naliczonych na dzień przejęcia na rzecz Banku II.

A zatem przejęcie długu DĘGI przez Spółkę będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki w części stanowiącej kwotę główną kredytu oraz naliczonych odsetek, przekazanych Spółce przez D. W efekcie przejęcia długu dojdzie bowiem do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Spółki O wysokość kwoty głównej kredytu, przy czym zwiększenie to nie będzie miało charakteru trwałego, gdyż Spółka będzie zobowiązania do zwrotu otrzymanych środków do Banku I. W konsekwencji należy przyjąć, iż skutki podatkowe transakcji przejęcia długu dla Spółki powinny być analogiczne jak w przypadku zaciągnięcia przez nią kredytu. Spółka bowiem wykaże w aktywach należność D w kwocie głównej przejętego zobowiązania względem Banku II, jednocześnie ujawniając w pasywach zobowiązanie do zwrotu przejętego długu. Z ekonomicznego punktu widzenia wynik transakcji będzie więc identyczny, jeśli Spółka zaciągnęłaby kredyt bankowy, a następnie z otrzymanych środków udzieliła pożyczki D. W przypadku udzielenia takiej pożyczki przychód Spółki stanowiłyby odsetki, natomiast w wyniku przejęcia długu przychodem Spółki będzie należna kwota wynagrodzenia. Można zatem uznać, iż przejęcie długu ma dla przejmującej dług Spółki takie same skutki ekonomiczne jak zaciągnięcie nowego zobowiązania. A zatem nie ma znaczenia, czy w celu dofinansowania D Spółka zaciągnie nowy kredyt i udzieli pożyczki D, czy też za wynagrodzeniem przejmie już istniejące zobowiązanie tego podmiotu.

Podsumowując, zdaniem Spółki przejęcie przez Spółkę zobowiązania D w wysokości kwoty głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek na moment przejęcia w zamian za podwyższenie kapitału D, jak również rozliczenie tych zobowiązań w formie potrącenia z zobowiązaniem do wniesienia gotówką kwoty odpowiadającej wartości podwyższenia kapitału D, nie będzie skutkowało na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Biorąc pod uwagę regulacje art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że Spółka świadczy za wynagrodzeniem usługę w postaci przejęcia długu na rzecz D i tytułu wspomnianego wynagrodzenia obowiązana jest rozpoznać przychód, gdyż wynagrodzenie to niewątpliwie stanowić będzie trwałe przysporzenie majątkowe Spółki.

A zatem przychód podatkowy Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy będzie stanowić jedynie kwota otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W doktrynie przyjmuje się, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot, czyli są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika, mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać, jak własnymi. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 4 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotycząca neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) skapitalizowane odsetki i odsetki zapłacone - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11, które z drugiej strony, stanowią przychód pożyczkodawcy (kredytodawcy) - art. 12 ust. 4 pkt 2.

Przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego D w ramach umowy przejęcia długu o którym mowa we wniosku, nie można jednak utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Spółkę.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-526 Kodeksu Cywilnego.

W wyniku przejęcia od D zobowiązania z tytułu kredytu bankowego, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. D, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej kredytu, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz Banku (zgodnie z umową kredytu zawartą pierwotnie przez D i Bank). Tym samym, D zostanie zwolniona z zobowiązania wobec kredytodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka.

W zamian za przejęcie długu Spółka otrzyma od D kwotę równą kwocie głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek na moment przejęcia, jak również zapłatę wynagrodzenia za przejęcie długu.

W celu wykonania postanowień umowy przejęcia długu Spółka planuje dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań wobec D na podstawie umowy potrącenia. W tym celu Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego D, z którego to tytułu po jej stronie powstanie zobowiązanie do wniesienia gotówką kwoty odpowiadającej wartości podwyższenia kapitału D w wysokości równej kwocie przejętego długu (czyli kwoty głównej kredytu, kwoty odsetek naliczonych do dnia przejęcia oraz kwoty wynagrodzenia). Taka wartość zostanie więc wniesiona przez Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego D i taką też wartość nominalną udziałów Spółka obejmie w D - nie będzie to wartość odpowiadająca wysokości tylko samego wynagrodzenia za przejecie długu.

W efekcie transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości całej kwoty, którą D będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz Spółki - składającej się z wartości nominalnej przejętego kredytu, nominału naliczonych odsetek na moment przejęcia zobowiązania D z tytułu kredytu bankowego oraz odrębnie określonego wynagrodzenia.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujecie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Spółki otrzymanej od D kwoty odpowiadającej kwocie głównej kredytu, odsetek naliczonych na dzień przejęcia oraz wynagrodzenia za przejecie długu, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki zobowiązania do zwrotu przejętego kredytu i odsetek naliczonych na dzień przejęcia na rzecz Banku II, skutkujące w efekcie dodatnim wynikiem ekonomicznym w postaci jedynie samego wynagrodzenia za przejecie długu.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.