IPPB3/423-210/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest stroną umów barterowych zawartych z podmiotami zewnętrznymi, w ramach których świadczy usługi promocyjne polegające na udostępnianiu powierzchni reklamowych w wydawanych tytułach prasowych lub w portalach internetowych w zamian za inny rodzaj usług, bądź w zamian za określone towary.

Zawierając umowy strony dążą do bezgotówkowego rozliczenia świadczeń/sprzedaży występujących w ramach danej umowy barterowej. W związku z tym, umowy zawierają postanowienie, zgodnie z którym wierzytelności podlegają kompensacie na podstawie faktur wystawianych przez strony i nie podlegają wymianie na gotówkę. Kompensata następuje nie wcześniej niż w momencie wystawienia faktur przez strony za konkretne zlecenie. Umowy z reguły zawierane są na określony przedział czasowy (przeważnie jest to okres jednego roku), i właśnie w tym okresie czasu świadczenia stron powinny się zrównoważyć. W rezultacie występują sytuacje, gdzie jedna ze stron wykonała już swoją część usług, natomiast druga jeszcze nie więc należności jednej ze stron pozostają przez dłuższy czas nieuregulowane (nierozliczone).

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W jaki sposób w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować nierozliczoną część świadczenia barierowego, w sytuacji gdy nie ma określonego terminu płatności, umowa jest zawarta na okres czasu dłuższy niż miesiąc i dopiero w momencie jej zakończenia świadczenia obydwu stron zostaną całkowicie skompensowane. Czy do momentu całkowitej kompensaty, nierozliczoną część kwot wynikającą z wystawionych faktur należy wyłączyć z kosztów jako nieopłaconą. Jeśli tak, to w jaki sposób należy liczyć 30 dni od dnia upływu terminu jej płatności, skoro umowa nie zawiera terminu płatności. Czy terminem płatności może być w takiej sytuacji data zakończenia umowy, która jest jednocześnie momentem całkowitego rozliczenia i skompensowania świadczeń obydwu stron. Co w sytuacji, gdy okres trwania umowy jest dłuższy niż 60 dni.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Spółki zarówno art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się tylko i wyłącznie do zakupów/sprzedaży gotówkowej, której celem jest otrzymanie środków pieniężnych przez jedną ze stron. Umowa barterowa, która ze swojej definicji takiego celu nie posiada, nie spełnia głównego warunku zapisanego w ustawie tj. nie ma określonego przez strony terminu płatności. Tym samym, według Spółki, faktury barterowe pomimo iż nie zostały jeszcze całkowicie skompensowane, ponieważ umowa nie została zakończona, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jako nieopłacone.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl zaś art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jak wynika zatem wprost z treści z powołanych wyżej przepisów, że dotyczą one nie tylko sytuacji w których dochodzi do opóźnień w terminowym regulowaniu płatności przez kontrahentów, ale i takich, w których ustalone zostały długie terminy płatności (ponad 60 dni). W obu przypadkach ustawodawca przewidział obowiązek korekty kosztów podatkowych, tj. nakaz skorygowania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów/faktur, w sytuacji ich nieuregulowania (częściowego nieuregulowania) w terminach przewidzianych w tychże przepisach.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi promocyjne polegające na udostępnianiu powierzchni reklamowych w wydawanych tytułach prasowych lub w portalach internetowych w zamian za inny rodzaj usług, bądź w zamian za określone towary. W ramach tej działalności Wnioskodawca zawiera umowy barterowe, w ramach których założeniem kontrahentów jest "bezgotówkowe" rozliczanie. W związku z tym, umowy zawierają postanowienie, zgodnie z którym wierzytelności podlegają kompensacie na podstawie faktur wystawianych przez strony i nie podlegają wymianie na gotówkę. Kompensata następuje nie wcześniej niż w momencie wystawienia faktur przez strony za konkretne zlecenie. Umowy z reguły zawierane są na określony przedział czasowy (przeważnie jest to okres jednego roku) i właśnie w tym okresie czasu świadczenia stron powinny się zrównoważyć.

Regulacje dotyczące umowy barterowej zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 603 ww. ustawy, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Barter nie wymaga ponoszenia żadnych kosztów związanych z dokonywaniem zapłaty (koszty realizacji czeku, koszty dokonania przelewu itp.). Można więc powiedzieć, że umowa barterowa - zakładająca wzajemną kompensatę należności w postaci wymianu rzeczy/usług, to dwie wzajemne umowy sprzedaży rzeczy/usług w jednej.

Opisując transakcję barteru, należy zwrócić szczególną uwagę na użyte określenie "równoważąca się wartościowo". Oznacza to, że w przypadku, gdy wartości zamienianych dóbr różnić się będą choćby o 1 grosz, nie będzie mowy o barterze, lecz o kompensacie wzajemnych wierzytelności i umownych potrąceniach, o których mowa w art. 498-505 kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą uregulowania należności może być barterowa wymiana świadczeń, jak to ma miejsce w przypadku rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi bowiem naruszenia dyspozycji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

W konsekwencji, skoro w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "nieuregulowaniu" kwoty z faktury, które to pojęcie jest szersze od pojęcia "braku zapłaty" czy też "nieuregulowaniu w formie gotówki", to należy uznać, że wykonanie świadczenia (wydanie rzeczy/towaru, wykonanie usługi) w ramach umowy barterowej stanowi na gruncie powołanych przepisów uregulowanie zobowiązania z faktury przez podatnika. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają ograniczeń, co do formy uregulowania należności, nie ma więc przeszkód do przyjęcia, że formą uregulowania może być np. kompensata czy barterowa wymiana świadczeń, czyli dokonanie rozliczeń pomiędzy kontrahentami w formie bezgotówkowej.

Z opisu sprawy wynika, że umowy barterowe zawierane są na określony przedział czasowy, przeważnie jest to okres jednego roku. W ramach tych umów każda ze stron zleca drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń w dowolnie wybranym przez siebie terminie (oczywiście z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy), przy czym właśnie w tym okresie czasu świadczenia stron powinny się zrównoważyć. W umowach nie ma określonego terminu płatności, są one rozliczane w systemie "bezgotówkowym". Wnioskodawca wskazuje jednak, że występują sytuacje, gdzie jedna ze stron wykonała już swoją część usług, natomiast druga jeszcze nie, więc należności jednej ze stron pozostają przez dłuższy czas nieuregulowane (nierozliczone).

Choć w sytuacji Wnioskodawcy terminy na wykonanie wzajemnych świadczeń mogą wynosić nawet rok i Wnioskodawca nie wyklucza, że czasami jedna ze stron wykona swoje świadczenie znacznie wcześniej niż druga, przez co należności jednej ze stron są przez dłuższy czas nieuregulowane, to jednak w momencie zakończenia obowiązywania umowy powinno dojść do całkowitego skompensowania wzajemnych świadczeń, czyli do ich wykonania. Założenie barteru jest w takiej sytuacji wypełnione, bowiem faktycznie dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości, w czasie określonym zawartą umową. To zaś powoduje, że w tych wzajemnych rozliczeniach w formie barteru, dokonywanych przez Wnioskodawcę i kontrahentów w oparciu o stosowne regulacje Kodeksu cywilnego, dochodzi w tym momencie do uregulowania wzajemnych zobowiązań określonych (kwotowo) w wystawionych fakturach.

Należy przy tym przyjąć, że koniec okresu na jaki zawarta jest przez Wnioskodawcę umowa barterowa (najczęściej jeden rok), w którym to okresie powinno dojść zgodnie z umową, do wykonania wzajemnych świadczeń (do ich skompensowania), a więc do uregulowania wzajemnych zobowiązań wynikających z faktur, stanowi termin płatności, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Data zakończenia umowy barterowej, jest bowiem momentem całkowitego rozliczenia i skompensowania świadczeń obydwu stron - wyznaczonym wspólnie przez te strony. Stanowi ona zatem ostateczny termin "uregulowania" kwoty z faktury przez podatnika, a więc "termin płatności" tej faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcę, iż regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowanie do umów barterowych nie znajduje uzasadnienia w regulacjach prawnych.

W przypadku, gdy w przedstawionym stanie faktycznym faktura zostanie ujęta przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy przed upływem 30 dni od upływu terminu płatności (czyli terminu na jaki zawarta jest umowa barterowa), a termin płatności jest równy lub krótszy niż 60 dni, wówczas Wnioskodawca, w przypadku nie uregulowania wartości zobowiązania, a więc w przypadku nie wykonania w całości równoważnego świadczenia ze swojej strony na rzecz kontrahenta (przez wykonanie usługi na jego rzecz), zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej ustawy), poprzez ich zmniejszenie (ewentualnie zwiększenie przychodów). Korekty takiej należy dokonać w części odpowiadającej nierozliczonej części kwot wynikających z wystawionej faktury, odpowiadającej nierozliczonej (niewykonanej) części świadczenia barterowego.

Zmniejszenia kosztów, o którym mowa wyżej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać, w myśl art. 15b ust. 3 ww. ustawy, w miesiącu, w którym upływa termin określony w ust. 1, czyli w miesiącu w którym upłynie 30 dzień, licząc od terminu płatności, czyli od dnia rozliczenia umowy barterowej (daty jej zakończenia).

Natomiast w przypadku, gdy faktura zostanie ujęta przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy przed upływem terminu płatności (czyli terminu na jaki zawarta jest umowa barterowa), a termin płatności jest dłuższy niż 60 dni (np. jeden rok), wówczas Wnioskodawca, w przypadku nie uregulowania wartości zobowiązania, a więc w przypadku nie wykonania w całości równoważnego świadczenia ze swojej strony na rzecz kontrahenta (przez wykonanie usługi na jego rzecz), zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni, licząc od dnia zaliczenia kwoty z faktury do kosztów podatkowych (zgodnie z art. 15b ust. 2 znowelizowanej ustawy). Korekty takiej należy dokonać w części odpowiadającej nierozliczonej części kwot wynikających z wystawionej faktury, odpowiadającej nierozliczonej (niewykonanej) części świadczenia barterowego.

W myśl art. 15b ust. 3 ww. ustawy, korekty tej będzie trzeba dokonać w miesiącu, w którym upływa termin określony w ust. 2, czyli w miesiącu w którym upłynie 90 dzień, licząc od dnia zaliczenia kwoty z faktury (dokumentu) do kosztów podatkowych.

Jeżeli po dokonaniu korekty kosztów, o których mowa wyżej, zobowiązanie Wnioskodawcy zostanie uregulowane, czyli zostanie w całości wykonane świadczenie barterowe na rzecz kontrahenta, Wnioskodawca w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie (wykonał świadczenie), zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.