IPPB3/423-209/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank, w związku ze specyfiką wykonywanej działalności wielokrotnie ma do czynienia z przypadkami przejściowej bądź trwałej niewypłacalności dłużników i z koniecznością dochodzenia swoich wierzytelności bądź na drodze postępowania restrukturyzacyjnego i negocjacji z dłużnikami, bądź na drodze egzekucji. W takim przypadku może dojść do porozumienia pomiędzy bankiem a dłużnikiem, w wyniku którego dochodzi do ustalenia nowych warunków spłaty zadłużenia. Stosowanym w praktyce rozwiązaniem dostępnym wśród narzędzi restrukturyzacyjnych jest tzw. konwersja całości bądź części wierzytelności na akcje dłużnika (tj. objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny). Dzięki tej formie uregulowania relacji, dłużnik realnie zmniejsza swoje zobowiązania nie tracąc płynności finansowej, natomiast Bank zostaje zaspokojony w wyniku objęcia akcji, co pozwala z jednej strony na uzyskanie kontroli nad poczynaniami dłużnika (np. wprowadzenie programów naprawczych) i jednocześnie pozwala docelowo na ekonomiczne odzyskanie wierzytelności.

W przypadku konwersji wierzytelności na akcje wkładem niepieniężnym mogą być zarówno wierzytelności kredytowe jak również wierzytelności uprzednio potraktowane przez Bank jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. W każdym z tych przypadków Bank wnosząc wierzytelność w celu objęcia akcji, wyzbywa się definitywnie swojej wierzytelności względem dłużnika na poczet objęcia tych akcji, w wyniku czego następuje zmniejszenie sumy bilansowej należności od kontrahentów/klientów Banku.

W przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: URDOP, w specyficzny sposób określają przychód z tytułu objęcia akcji (art. 12 ust. 1 pkt 7), jak również koszt związany z nabyciem tych akcji (art. 15 ust. 1j). Także na moment późniejszego zbycia akcji pozyskanych w powyższy sposób przepisy ustawy w specyficzny sposób określają koszt z tytułu ich sprzedaży.

W odniesieniu do jednego z klientów Bank zdecydował się na akceptację propozycji restrukturyzacji wierzytelności klienta wynikającej z zawartego kontraktu opcyjnego. W wyniku rozliczenia kontraktu klient był zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku kwoty rozliczenia, której jednak ze względu na sytuację finansową nie był w stanie uiścić. Bank kwotę wspomnianej należności, zgodnie z otrzymaną indywidualną interpretacją przepisów podatkowych wydaną przez Ministra Finansów w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), potraktował jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkował niezależnie od faktu jej nie uiszczenia. Zgodnie z zaaprobowaną propozycją w zamian za wniesienie wspomnianej wierzytelności wynikającej z rozliczenia instrumentu pochodnego jako aportu Bank objął akcje kontrahenta.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie

, iż w przypadku nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do kosztów nabycia akcji, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., może zaliczyć pełną wartość wierzytelności wydatkowanej (wnoszonej) jako aport rzeczowy uprzednio potraktowanej jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki.

Bank w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uzyskuje przychody uznane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychody te zwiększają podstawę opodatkowania Banku i są opodatkowane w momencie ich powstania. Jednocześnie występują przypadki, kiedy dłużnicy w związku z utratą płynności finansowej nie spłacają, należnych Bankowi z tego tytułu kwot. W wyniku wzajemnych negocjacji może dojść do zawarcia porozumienia, w wyniku którego wierzytelność Banku zostaje wniesiona jako aport rzeczowy w zamian za wydane dla Banku akcje. Takie działanie Banku ma z jednej strony doprowadzić do odzyskania należnych Bankowi kwot, natomiast z drugiej strony pozwala na dalsze funkcjonowanie dłużnikowi, bez konieczności stosowania wobec niego środków egzekucyjnych lub zgłaszania wniosku o ogłoszenie jego upadłości likwidacyjnej, co z kolei w dalszej perspektywie pozwala osiągać przychody w relacjach z takim podmiotem.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w takim przypadku zależnie od formy nawiązanej relacji mamy do czynienia z nabyciem akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPODP powstaje specyficznie określony przychód do opodatkowania liczony jako iloczyn sztuk otrzymanych akcji i ich wartości nominalnej. Momentem powstania przychodu, o którym mowa powyżej, w myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., jest dzień wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, której akcje/udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, we właściwym rejestrze. Jednocześnie Bank na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. ma prawo do rozpoznania kosztu z tytułu nabycia akcji w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie akcji. Mając na względzie brzmienie powyższego przepisu, aby rozpoznać koszt nabycia wierzytelności w zamian za wkład pieniężny należy w pierwszej kolejności ustalić, czy wyzbycie się wspomnianej wierzytelności mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "wydatek na nabycie".

Użyte przez ustawodawcę słowo "wydatek" jest to pojęcie o bardzo szerokim zakresie znaczeniowym w przeciwieństwie do używanych przez ustawodawcę w treści u.p.d.o.p. słów: "kwoty przekazane", "opłaty uiszczone", "wpłaty dokonane" itp. Podkreślenia wymaga również, iż ustawodawca nie zamieścił definicji legalnej tego terminu, w związku z tym trzymając się zasady prymatu wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego należy go interpretować zgodnie ze znaczeniem przyjętym w języku potocznym.

W tym kontekście słowo "wydatek" zgodnie z definicją słownikową oznacza sumę, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. http://sjp.pwn.pl/haslo.php...id=2538937). Tym samym należy stwierdzić, iż określenie wydatek nie może być ograniczane od strony technicznej do wydatkowania pieniędzy, lecz oznaczać powinno poniesienie nakładów, uszczuplenie w sensie ekonomicznym, zarówno w formie pieniężnej, rozliczeń bezgotówkowych, jak również wszelkiego rodzaju pomniejszenia należności, w wyniku których to zdarzeń dochodzi do zmniejszenia stanu aktywów podmiotu dokonującego wydatku. W tym sensie aby uznać coś za wydatek musi nastąpić wyzbycie się zdefiniowanej wartości ekonomicznej w zamian za inną wartość ekonomiczną. W tak określonym pojęciu mieści się wyzbycie określonej wierzytelności o określonej wartości na rzecz zbywcy akcji. Tym samym wszelkie wierzytelności wnoszone jako aport rzeczowy, w wyniku czego następuje wypływ z aktywów firmy pewnej określonej wartości, powinny być uznane jako wydatek w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko potwierdził Minister Finansów w piśmie nr. PB3/169-8213-32/HS/05 z dnia 7 kwietnia 2005 r., w którym wprost stwierdził, iż w przypadku nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu określonego na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. może być wartość całej wierzytelność uprzednio rozpoznanej jako przychód należny nawet w sytuacji, kiedy tak ustalony koszt spowoduje powstanie straty na nabyciu akcji w zamian za wkład niepieniężny. Takie stanowisko przedstawił w oparciu o analizę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 pozwalającego uznać za koszt uzyskania przychodu stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli taka wierzytelności była uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zarachowana jako przychód należny.

Stosownie do treści powyższego pisma: " (...) Zdaniem Ministerstwa Finansów przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. W konsekwencji zważywszy, iż pozwala on uznać za koszt podatkowy stratę na sprzedaży wierzytelności, która została u zbywcy zaliczona do przychodów należnych, to tym samym skoro odsetki skapitalizowane zostały uznane za taki przychód, strata odnosząca się do tej części aportu, która obejmuje odsetki skapitalizowane może być uznana za koszt podatkowy (...)".

Analizując jednocześnie przepisy dotyczące możliwości rozpoznania kosztu podatkowego związanego z faktyczną bądź prawną utratą możliwości odzyskania kwoty uprzednio opodatkowanej jako przychód należny zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 25, 39 oraz pkt 44 u.p.d.o.p. wyraźnie można stwierdzić, iż intencją ustawodawcy jest, uznanie tej kategorii zdarzeń za dające podatnikowi możliwość rozpoznania kosztu podatkowego i tym samym doprowadzenie do uwzględnienia braku ekonomicznego przysporzenia jako zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z uprzedniego opodatkowania przychodu należnego. Wskazuje to w sposób jednoznaczny, iż celem ustawodawcy było właśnie danie podatnikowi możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w celu eliminacji nieuzasadnionego opodatkowania przychodu bez konieczności korygowania uprzednio wyliczonego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, iż przyjęcie odmiennej interpretacji powyższych przepisów prawa, tj. brak uznania wydatkowanej wierzytelności jako kosztu podatkowego doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz zostałaby opodatkowana wierzytelność ujęta jako przychód należny (w rzeczywistości nigdy nie otrzymany przez Bank) a drugi raz jako przychód z tytułu objęcia akcji. W razie przyjęcia odmiennej od wskazanej przez Bank interpretacji po raz trzeci doszłoby do opodatkowania tej samej kategorii ekonomicznej poprzez rozpoznanie przychodu z tytułu nabytych akcji w momencie ich sprzedaży, gdzie Bank miałby wprawdzie możliwość rozpozna kosztu ale w wysokości sztywno określonej przez przepisy podatkowe wartości (przychodu wykazanego uprzednio), a nie w wysokości faktycznie poniesionych wydatków (obciążenia ekonomicznego Banku powstałego w wyniku objęcia akcji w zamian za wierzytelność). Oznaczałoby to w istocie, iż doszłoby do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu bez możliwości rozliczenia wszystkich kosztów związanych z nabyciem tych papierów wartościowych.

Przyjęcie założenia o braku możliwości rozpoznania kosztu z tytułu wydatkowania wierzytelności jako kosztu podatkowego byłoby także sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei zasada ta w zakresie problematyki podatkowej łączy się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Elementami zasady sprawiedliwości podatkowej powinna być zaś powszechność i równość obowiązków podatkowych. W przedstawionym stanie taktycznym, jeżeli doszłoby do uznania, iż Bank nie ma możliwości rozpoznania jako koszt wydatkowanej wierzytelności w celu objęcia akcji, doszłoby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążeń podatkowych Banku w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej a w oparciu jedynie o niekorzystnie dla podatnika interpretowane konstrukcje formalne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

zarejestrowania spółki kapitałowej albo

wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż po stronie wnioskodawcy powstanie w przedstawionym stanie faktycznym przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wynikającej z zawartego kontraktu opcyjnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast w sytuacji tej Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnej wartości wierzytelności wnoszonej jako aport rzeczowy, uprzednio zaliczonej przez Spółkę do przychodów należnych, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Ze stanu faktycznego wynika, iż aportowana wierzytelność powstała po stronie Spółki wskutek zawarcia między nią a jej klientem umowy kontraktu opcyjnego. Zatem wierzytelność ta nie została przez Spółkę nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności.

W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności za taki wydatek nie może być uznana pełna wartość wierzytelności zakwalifikowana wcześniej jako przychód należny (jak wskazała Spółka na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej. Organ podkreśla, że Spółka złożyła na przedmiotową interpretację z dnia 6 października 2010 r. nr IP/PB3/423-451/09/JB skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie).

Oznacza to, że w omawianym przypadku - wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności - na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Odnosząc się pisma Ministerstwa Finansów z dnia 7 kwietnia 2005 r. nr PB3/169-8213-32/HS/05, organ zauważa, że nie zostało ono wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, i nie ma mocy ono mocy wiążącej wobec podatników, ani organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2. ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.