IPPB3/423-206/09-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych udzielenia i uzyskania zabezpieczenia zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych udzielenia i uzyskania zabezpieczenia zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny /zdarzenie przyszłe.

Przedmiot działalności J. S.A. (dalej " J" lub "Spółka") obejmuje obrót paliwami płynnymi. Natomiast M. Sp. z o.o. (dalej: " M") - podmiot powiązany z J. - zajmuje się działalnością w zakresie obrotu produktami chemicznymi i ropopochodnymi (działalność petrochemiczna) na rynku krajowym i międzynarodowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej J. i M. realizują różnego rodzaju przedsięwzięcia, które w części finansują środkami pozyskanymi z kredytów bankowych. Przed utworzeniem M., J. prowadziła ww. działalności samodzielnie. Jednakże, mając na celu usprawnienie zarządzania dwoma różnymi sektorami oraz ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności, podjęta została decyzja o wydzieleniu działalności chemicznej i petrochemicznej do odrębnej spółki (M) w ramach procesu podziału J. Na skutek podziału J, do M wydzielono składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością w zakresie obrotu produktami chemicznymi i petrochemicznymi. W wyniku przedmiotowego wydzielenia, M. wstąpiła na zasadzie sukcesji w prawa i obowiązki J wynikające z umów kredytowych, w ramach których finansowana była działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesiona w ramach podziału na M. W ocenie banków jako instytucji udzielających finansowania, J i M. analizowane odrębnie dysponują niższą zdolnością do regulacji swoich zobowiązań (porównując do sytuacji przed podziałem, gdy J zajmowała się obrotem jednocześnie paliwami płynnymi, chemicznymi i petrochemicznymi). W konsekwencji banki dążąc do zabezpieczenia własnych interesów uzależniły dalsze finansowanie działalności J. M. od zapewnienia zabezpieczenia udostępnionych środków pieniężnych w kształcie porównywalnym do sytuacji przed podziałem. W odpowiedzi na żądania banków J przystąpiła do zobowiązań M. w przypadku umów finansowania z bankiem zawartych przez M lub przeniesionych z J. na M. (za zgodą banku) dotyczących finansowania działalności związanej z obrotem produktami chemicznymi i petrochemicznymi. M. przystąpiła do zobowiązań J w przypadku umów finansowania zawartych z bankiem przed podziałem przez J, które nie zostały przeniesione na M.

W związku z powyższym zawarto następujące umowy mające na celu zabezpieczenie spłaty zobowiązań kredytowych przez J. lub M:

Na podstawie tych umów J. i M. udzieliły sobie wzajemnie wymaganych przez banki zabezpieczeń kredytów (poprzez przystąpienie do długu, ustanowienie hipoteki na rzecz banku, globalną cesję wierzytelności z kontraktów i akredytyw eksportowych stanowiących podstawę do uruchomienia kredytu). Spółki nie ustaliły żadnego wynagrodzenia z tytułu transakcji regulowanych wyżej wymienionymi umowami.

Zabezpieczenia udzielane wzajemnie przez J. i M. opisane powyżej mają charakter zdarzeń zaistniałych (udzielone wzajemnie zabezpieczenia). Jednocześnie spółki dopuszczają możliwość zawierania nowych umów dotyczących wzajemnego zabezpieczania zobowiązań w zależności od bieżącego zapotrzebowania oraz podejmowanych działań przez każdą ze stron, w wysokości wymaganej przez dany bank, inną instytucję finansową lub kontrahenta. W rezultacie J. i M. występują i będą występować jednocześnie w roli udzielającego zabezpieczenia, jak i otrzymującego zabezpieczenie.

W związku z powyższym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy udzielenie i uzyskanie zabezpieczenia zobowiązań, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla J jako podmiotu udzielającego i otrzymującego zabezpieczenie.

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem J. w opisanym stanie faktycznym udzielenie oraz otrzymanie zabezpieczenia zobowiązań bez wynagrodzenia nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności ani na podstawie przepisów art. 12 ani art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dla J jako podmiotu udzielającego, jak i otrzymującego zabezpieczenie.

Przedstawione powyżej stanowisko J uzasadnia następującymi argumentami:

Ad. 1

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym zabezpieczenia zobowiązań udzielane między spółkami mają charakter świadczeń wzajemnych. J nie pobiera wynagrodzenia z tytułu udzielonego zabezpieczenia zobowiązania (zarówno w formie przystąpienia do długu M., ustanowienia hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach, jak i globalnej cesji wierzytelności z kontraktów lub akredytyw eksportowych stanowiących podstawę do uruchomienia kredytu), ale jednocześnie w zamian otrzymuje od M. analogiczne świadczenie (w formie przystąpienia do długu J). Spółki udzielają sobie wzajemnie zabezpieczenia w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć.

Potwierdzeniem stanowiska J jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w imieniu Ministra Finansów (na mocy upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego) z 17 marca 2008 r. (Nr ILPR3/423-24/08-2/HS). Przedstawiony w interpretacji stan faktyczny i przyszły dotyczył sytuacji, w której podatnik będący spółką należącą do grupy kapitałowej nieodpłatnie otrzymuje i udziela zabezpieczenia zobowiązania (w formie poręczeń i gwarancji) podmiotom wchodzącym w skład tejże grupy kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko podatnika, że nieodpłatne otrzymanie zabezpieczenia nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W interpretacji został wyrażony następujący pogląd: " (..) z jednej strony Spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia lub gwarancji przez inny podmiot lub podmioty. Jednakże z drugiej strony zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tychże podmiotów. Zatem bez wątpienia mamy tu do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej na rzecz Spółki. Jak stwierdzono powyżej, nieodpłatne otrzymanie świadczenia to zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem w tych przypadkach, otrzymanie poręczenia lub gwarancji związane jest z inną formą ekwiwalentu, tj Spółka nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia, ale udziela w zamian podobne rodzaje zabezpieczeń".

Potwierdzeniem stanowiska J jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana w imieniu Ministra Finansów (na mocy upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego) z 5 sierpnia 2008 r. (Nr IP-PB3-423-698/08-2/AG). Przedstawiony w interpretacji stan faktyczny i przyszły dotyczył sytuacji, w której podatnik nieodpłatnie otrzymuje i udziela zabezpieczenia zobowiązania (w formie poręczeń) spółce, której jest głównym udziałowcem. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, że udzielenie i uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji bez wynagrodzenia, opisanych w stanie faktycznym nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku. dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Z tytułu udzielenia zabezpieczenia zobowiązania J nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści; nie ponosi też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia zabezpieczenia długu (do momentu ewentualnej realizacji zabezpieczenia). J, jako udzielająca zabezpieczenia długu, nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem zabezpieczenia, nie dochodzi również do uszczuplenia jej majątku.

Podobnie w sytuacji, gdy to J otrzymuje zabezpieczenie zobowiązania, M, jako udzielająca zabezpieczenia zobowiązania, nie ponosi również żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji zabezpieczenia). W szczególności, M nie musi angażować żadnych dodatkowych aktywów, nie dochodzi też do uszczuplenia jej majątku. W rezultacie SSE otrzymuje zabezpieczenie zobowiązania, które dla M. nie wiąże się z żadnym kosztem (do momentu ewentualnej realizacji zabezpieczenia). W takiej sytuacji nie istnieją również przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie otrzymującego zabezpieczenie tj. J.

J. podkreśla także, że nie wystarczy samo zawarcie umowy o bezpłatne udzielenie zabezpieczenia aby uznać je za przykład nieodpłatnego świadczenia, lecz kluczowe jest tu również wykonanie tej umowy.

Wykładnia językowa z pojęcia "nieodpłatne świadczenie" wskazuje, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny (por. również "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Nykiel i Mariański, wyd. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, 2007).

Wykładnia ta znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. WSA uznał, że: "Aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 17 marca 2008 r. (Nr ILPR3/423-24/08-2/HS). Przedstawiony w interpretacji stan faktyczny i przyszły dotyczył sytuacji, w której podatnik będący spółką należącą do grupy kapitałowej nieodpłatnie otrzymuje i udziela zabezpieczenia zobowiązania (w formie poręczeń i gwarancji) podmiotom wchodzącym w skład tejże grupy kapitałowej. Minister Finansów uznał że: "nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie."

W przedstawionym stanie faktycznym udzielający zabezpieczenia zobowiązania faktycznie dokonuje świadczenia na rzecz J jedynie w momencie ewentualnej realizacji tego zabezpieczenia. W przeciwnym razie, jeśli podmiot udzielający nie podejmuje działań związanych z realizacją zabezpieczenia zobowiązania, to oznacza, że nie wiąże się to z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz podmiotu otrzymującego zabezpieczenie zobowiązania.

Ad. 3

Jak wspomniano powyżej spółki udzielają sobie wzajemnie zabezpieczenia w zależności od bieżącego zapotrzebowania. Świadczenia te mają więc charakter sporadyczny i nie są związane z podstawową działalnością żadnej z wymienionych stron transakcji. W związku z tym udzielenie zabezpieczenia zobowiązania przez J nie może być uznane za usługę finansową, której na rynku można przypisać wymierną wartość, ponieważ J nie prowadzi tego typu działalności i na podstawie ustawy o Prawie bankowym, nie posiada uprawnień do prowadzenia takiej działalności. Nie jest zasadnym też porównywanie udzielania zabezpieczenia zobowiązania przez J (nienastawionej na bezpośredni zysk z tego typu świadczeń) z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, dla których udzielanie tych zabezpieczeń jest elementem głównego przedmiotu działalności i które oczekują wynagrodzenia z tego tytułu (w ich przypadku udzielenie zabezpieczenia zobowiązania posiada realną wartość w postaci ceny).

W nawiązaniu do powyższego bezzasadne wydaje się ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego zabezpieczenia zobowiązania.

Ad. 4

Należy zwrócić także uwagę na fakt, że na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia zabezpieczenia zobowiązania pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając zabezpieczenia zobowiązania mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są zabezpieczane, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym zabezpieczeniem. Mając powyższe na względzie, bezzasadne wydaje się ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego zabezpieczenia zobowiązań.Mając na uwadze powyższe, zdaniem J w przedmiotowym stanie faktycznym i przyszłym udzielenie oraz otrzymanie zabezpieczenia zobowiązań bez wynagrodzenia nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności ani na podstawie przepisów art. 12 ani art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dla J jako podmiotu udzielającego, jak i otrzymującego zabezpieczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.