IPPB3/423-205/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółki komandytowo-akcyjnej oraz umorzenia akcji objętych w wyniku połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółki komandytowo-akcyjnej oraz umorzenia akcji objętych w wyniku połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest komplementariuszem spółki "S" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: SK). Komandytariuszem SK jest X S.A. (dalej. Spółka) - podmiot dominujący Grupy S (dalej: Grupa) w Polsce.

Spółka jest również właścicielem 100% udziałów we Wnioskodawcy.

SK została utworzona przez wspólników w marcu 2009 r. Wnioskodawca uzyskał prawo do udziału w zysku SK w wyniku wniesienia do niej wkładu pieniężnego. Spółka uzyskała prawo do udziału w zysku SK w wyniku wniesienia do niej wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego.

Grupa planuje dalszą restrukturyzację, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych należących obecnie do Grupy oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grupy będą nabywać na rynku. W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in. przekształcenie SK w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.).

W wyniku przekształcenia SK w SKA Wnioskodawca stanie się komplementariuszem SKA. Akcjonariuszem SK stanie się dotychczasowy komandytariusz SK, czyli Spółka.

Po przekształceniu, w zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych, może nastąpić połączenie SKA ze Spółką, gdzie Spółka będzie spółką przejmującą. Połączenie SKA ze Spółką nastąpi w trybie przewidzianym w k.s.h. Konsekwentnie, w wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę. Określony w k.s.h. tryb połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przewiduje również co do zasady podwyższenie kapitału zakładowego i potencjalnie kapitału zapasowego Spółki. W ramach połączenia Spółka jako spółka przejmująca będzie co do zasady zobowiązana wydać sobie (jako dotychczasowemu akcjonariuszowi SKA) oraz Wnioskodawcy (jak dotychczasowemu komplementariuszowi SKA) w odpowiedniej proporcji swoje akcje jako rekompensatę za posiadane przez siebie i Wnioskodawcę prawa i obowiązki (udział) w SKA.

Jednocześnie, w trybie określonym w k.s.h., dojdzie do umorzenia akcji Wnioskodawcy wydanych mu przez Spółkę w związku z przejęciem SKA. Umorzenie będzie konieczne w związku z tym, że w wyniku połączenia Spółki i SKA Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce, która jest jego spółką matką. Umorzenie będzie zatem elementem związanym z procedurą połączenia Spółki i SKA. Umorzenie zostanie dokonane za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Połączenie nie będzie wiązało się z wniesieniem dopłat gotówkowych na rzecz wspólników spółki przejmowanej (tekst jedn.: SKA).

Analogiczny wniosek o interpretację został złożony w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej przez komandytariusza SK - S. S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku,

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu/dochodu podatkowego z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale Spółki w związku z połączeniem Spółki z SKA. Połączenia Spółki z SKA powinno być neutralne również dla Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Spółki i SKA zostanie przeprowadzone w trybie określonym w k.s.h. tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę. Na mocy art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana (SKA) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W ustawie o CIT brak jest przepisów regulujących konsekwencje podatkowe połączenia poprzez przejęcie dla wspólników spółki przejmowanej w przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka mająca osobowość prawną (Spółka), a spółką przejmowaną jest spółka osobowa (SKA).

Należy podkreślić, iż art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia (...) spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej (...) stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą (...) określa konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólników spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto, żaden z przepisów ustawy o CIT nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowani art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym brak jest podstaw do stosowania powyższego przepisu w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej przejmowanej przez spółkę kapitałową Jednocześnie brak mozliwości zastosowania powyższego przepisu do wspólnika spółki osobowej nie oznacza zdaniem Wnioskodawcy iż opisany ww. przepisie przychód powstanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w ustawie o CIT brak jest jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową oznacza to że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za przejęty przez Spółkę majątek SKA w części odpowiadającej jego udziałowi w przejmowanej SKA. W rezultacie dojdzie do zamiany udziałów posiadanych w SKA na udziały w Spółce.

W świetle powyższego, jeżeli uznać, że wartość nominalna udziałów w Spółce otrzymanych w związku z jej połączeniem z SKA stanowi przychód Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodu należałoby uznać wartość majątku SKA przejętego przez Spółkę a przypadającego Wnioskodawcy. W rezultacie nie powstanie dochód do podatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo można argumentować, że mimo iż dla celów k.s.h. to jest połączenie, dla celów podatkowych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca obejmuje udziały w Spółce w zamian za majątek stanowiący de facto wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa SKA (które zostaje przejęte przez Spółkę w wyniku połączenia). W konsekwencji stosując analogię do wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nominalna wartość udziałów w Spółce otrzymanych przez Wnioskodawcę nie powinna stanowić dla niego przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 8 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1095/09-4/EK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 25 sierpnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-255/10/MT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu/dochodu podatkowego z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale Spółki w związku z połączeniem Spółki z SKA (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o CIT).

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 2

* objęcia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w jej podwyższonym kapitale,

* umorzenia objętych akcji Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu/dochodu do opodatkowania w związku z umorzeniem akcji Spółki objętych w wyniku połączenia Spółki z SKA.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z procedurą określoną w k.s.h., w związku z przejęciem SKP przez Spółkę, w odniesieniu do Wnioskodawcy dojdzie co do zasady do:

* objęcia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w jej podwyższonym kapitale,

* umorzenia objętych akcji Spółki.

Umorzenie akcji Spółki stanowi konsekwencję transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową w opisanym zdarzeniu przyszłym. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w wyniku połączenia otrzyma udziały w Spółce matce, co jest zasadniczo zakazane, więc udziały te muszą następnie zostać umorzone.

Umorzenie zostanie dokonane zgodnie z procedurą określoną w k.s.h., za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Umorzenie akcji wydanych przez spółkę kapitałową wspólnikowi spółki osobowej w związku z jej przejęciem przez spółkę kapitałową nie zostało uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy o CIT.

W szczególności, umorzenia akcji nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy umorzenie akcji nastąpi bez wynagrodzenia nie dojdzie do powstania dochodu do opodatkowania, ponieważ nie dojdzie do otrzymania żadnego przychodu przez Wnioskodawcę, który mógłby stanowić przychód dla celów podatku dochodowego.

W przypadku natomiast dokonania umorzenia akcji za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, również nie powstanie przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się (...) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym akcje objęte przez Wnioskodawcę w związku z połączeniem SKA ze Spółką zostaną umorzone przez Spółkę. W świetle powyższego przepisu, powstały w wyniku takiej transakcji przychód w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia akcji nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt ten należy ustalić w wysokości równej wydatkom poniesionym na objęcie lub nabycie tych akcji. W analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym na objęcie lub nabycie akcji powinna być wartość rynkowa majątku SKA objętego przez Spółkę w wyniku połączenia, a przypadającego Wnioskodawcy odpowiednio do jego udziału w SKA. O tę wartość (oraz o wartość rynkową majątku SKA przypadającego Spółce) zostanie bowiem podwyższony kapitał zakładowy (i potencjalnie zapasowy) Spółki. W rezultacie, po stronie Wnioskodawcy nie powstałby żaden dochód, który podlegałby opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu/dochodu podatkowego w związku z umorzeniem akcji Spółki objętych w wyniku połączenia Spółki z SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.