IPPB3/423-203/14-2/MS - Ustalenie roku obrotowego po zmianie umowy spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia pierwszego po zmianie roku obrotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia pierwszego po zmianie roku obrotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do końca roku 2013, rok podatkowy C. sp. z o.o. (do 11 lutego 2014 r. L. Sp. z o.o.; dalej: Spółka) pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W dniu 31 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o zmianie treści umowy Spółki. Zmiana treści umowy Spółki objęła zmianę roku obrotowego z kalendarzowego na rozpoczynający się 1 grudnia i kończący się 30 listopada. Zgodnie z nadanym powyższą uchwałą brzmieniem umowy Spółki: "rokiem obrotowym dla Spółki będzie rok zaczynający się od 1 grudnia i trwający do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy po 31 grudnia 2013 r., kończy się 30 listopada 2015 r."

Zmiana umowy Spółki została dokonana w formie aktu notarialnego i zgłoszona do Sądu Rejonowego w Y., Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r. sąd wpisał zmianę umowy Spółki dotyczącą zmiany roku obrotowego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

W dniu 29 stycznia 2014 r. Spółka powiadomiła Naczelnika właściwego jej Urzędu Skarbowego o zmianie roku podatkowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwszy po zmianie rok obrotowy będzie trwał od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. a więc dwadzieścia trzy kolejne miesiące.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, pierwszy po zmianie rok podatkowy Spółki będzie trwał od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2015 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6 jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o CIT w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o CIT należy dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego z roku kalendarzowego na rok niepokrywający się z rokiem kalendarzowym w terminie 30 dni licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Spółka uważa, że spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne, aby skutecznie zmienić rok podatkowy, to jest:

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki z dniem 1 stycznia 2014 r. doszło do zmiany roku podatkowego a pierwszy rok podatkowy po dokonaniu tej zmiany obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

* do końca roku 2013, rok podatkowy Spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym, czyli kończył się 31 grudnia 2013 r.;

* w dniu 31 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło Uchwałę o zmianie roku obrotowego Spółki na trwający od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy po 31 grudnia 2013 r., kończy się 30 listopada 2015 r.;

* w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o wpisanie zmiany umowy spółki danych w rejestrze przedsiębiorców KRS;

* Sąd wpisał zmianę umowy Spółki do KRS - 28 stycznia 2014 r.

W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki kapitałowej (w tym przypadku - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka rozpocznie pierwszy po zmianie rok obrotowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z generalną zasad wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Z art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

* przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,

* o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa),

* pierwszy rok podatkowy po zmianie (rok przejściowy) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,

* początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Należy podkreślić, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stosownej zmiany umowy spółki.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej k.s.h.). Powyższe należy wywieść z treści art. 255 § 1 k.s.h. który stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Z powyższego wskazania wynika, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia o zmianie statutu jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX (LEX Administracja Skarbowa) 10/2014). Zatem zmiana statutu obejmująca zmianę roku obrotowego spółki w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero w dniu wpisania zmiany umowy spółki w tym zakresie do rejestru przedsiębiorców, organ podatkowy stwierdza, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację, iż pierwszy po zmianie rok podatkowy rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. a zakończy się 30 listopada 2015 r.

Z uwagi na fakt, iż sąd rejestrowy dokonał wpisu zmiany umowy Spółki do rejestru przedsiębiorców w dniu 28 stycznia 2014 r., zmiana umowy Spółki, której przedmiotem jest ustalenie roku podatkowego rozpoczynającego się 1 grudnia i kończącego się 30 listopada będzie skuteczna dopiero po zakończeniu trwającego roku podatkowego, tj. po dniu 31 grudnia 2014 r. Zatem pierwszy po zmianie rok podatkowy rozpocznie się 1 stycznia 2015 r. i zakończy się 30 listopada 2016 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.