IPPB3/423-202/09-4/JG - Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zamiany zobowiązań spółki na kapitał zakładowy i agio.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego, uzupełnionym w dniu 6 lipca 2009 r. na wezwanie tut. Organu Nr IPPB3/423-202/09-2/JG z dnia 17 czerwca 2009 r. o dokładny opis stanu faktycznego - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku podatkowego od różnicy, która znajduje swoje odzwierciedlenie w agio. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 6 lipca 2009 r. (data wpływu) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o dokładny opis stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (wnioskodawca) jest zależna od Spółki B. S.A. (o poprzedniej nazwie: W. S.A.) w 100%. Akcje te przeszły na własność B. w grudniu 2007 r. od spółki giełdowej S S.A. Wartość nominalna akcji wynosi 14.492.696,00 zł, zapłata za akcje wyniosła 225.000 złotych i została zapłacona. W tym samym dniu B. S.A. (28 grudnia 2007 r.) nabyła wierzytelność spółki W. S.A. (również od S S.A.) o wartości nominalnej 23.079.856,99 również za kwotę 225.000 złotych (poniżej 1% wartości nominalnej).

Cena za akcje oraz cena za wierzytelność zostały ustalone między podmiotami, które nie są od siebie w żaden sposób zależne czy powiązane (ani kapitałowo ani osobowo). Zarówno cena za akcje jak i cena za wierzytelność zostały ustalone w toku wielomiesięcznych negocjacji i wykonywania rocznych symulacji obliczeniowych. W momencie zawierania transakcji W. S.A. nie była w stanie spłacić w żaden sposób swych długów - posiadała ujemne kapitały własne zbliżające się kwoty -14 mln złotych (a niepokryte straty lat ubiegłych bliskie kwoty - 49 mln złotych).

W 2008 r. B. postanowiła wnieść część swojej wierzytelności w kwocie nominalnej wynoszącej 10.008.000 złotych na podwyższenie kapitału W. SA. W tym celu zleciła biegłemu rewidentowi ustalenie wartości godziwej wierzytelności. Biegły ustalił, że wartość godziwa kształtuje się w granicach 1 % od nominału, tj. przy wartości nominalnej wynoszącej 10.006.000 złotych, wartość godziwa tej wierzytelności wyniesie 100.080 złotych.

W tej sytuacji B. jako Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy W. S.A. wszczął procedurę podniesienia kapitału W. S.A., określając w stosownej uchwale, że wnosi aportem wierzytelność o wartości nominalnej 10.008.000 złotych, za co w zamian obejmie nową serię akcji o wartości 100.080 złotych, tj. według jej wartości godziwej. Nadwyżka wartości nominalnej wniesionej wierzytelności ponad jej wartość godziwą (czyli wartość objętych akcji) stanowić będzie tzw. "agio" i zostanie zapisana w kapitale zapasowym spółki W. S.A. Sąd zarejestrował podwyższenie kapitału o 100.080 zł.

Uzupełniając przedmiotowy wniosek Spółka stwierdziła, iż ważne dla istoty wykonanej transakcji jest, że W. S.A. miała zobowiązania m.in. w kwocie 10.008.000,- złotych wobec swojego akcjonariusza B.. Akcjonariusz nabył wierzytelności W. S.A. w grudniu 2007 r. za 0,97% nominału (nabył wówczas wierzytelności przekraczające nominalnie kwotę 23 mln złotych). Cena za wierzytelności powstała w drodze negocjacji niezależnych od siebie podmiotów. Niska wartość wynikała z faktu braku jakichkolwiek szans na spłatę długów przez W. S.A.

W 2008 r. Akcjonariusz postanowił skapitalizować dług W. SA. w kwocie nominalnej 10.008.000. Przepisy k.s.h. zabraniają obejmowania kapitału w drodze pokryci aportem według wartości przekraczających wartość godziwą. Poddano ponownie wycenę wierzytelności biegłemu rewidentowi (wymóg k.s.h.), który określił, że w dalszym ciągu sytuacja W. S.A. nie pozwala na spłatę tego długu i przy jego istnieniu dalej występuje sytuacja upadłościowa Spółki (niewypłacalność), a wartość wierzytelności określił jako wartość symboliczną, przybliżoną do transakcji wykonanej, czyli na 1 % od nominału. W tej sytuacji za przedmiotową wierzytelność Akcjonariusz mógł jedynie objąć 100.080,- złotych kapitału akcyjnego. Powstaje więc różnica: 10.008,000,- minus 100.080 zł = 9.907.920 zł, która w zapytaniu została nazwana "agio". Opisując " co się składa na agio" można odpowiedzieć następująco:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nie powstaje jakikolwiek obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych od różnicy która znajduje swoje odzwierciedlenie w agio (a wynosi ona: 9.907.920 złotych).

Stanowisko Spółki

W ocenie wnioskodawcy nie powstanie żaden obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zamiany zobowiązań na kapitał zakładowy i agio (kapitał zapasowy).

Uzasadnienie:

Artykuł 12 ust. 4 punkt 11, zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że do przychodów nie zalicza się "kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy". Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku mamy do czynienia z taką sytuacją. Na kapitał W. S.A. właściciel (B. S.A.) postanowił wnieść część wierzytelności (z punktu widzenia W. S.A. skapitalizować dług W. S.A.). W zamian za część tego długu (w kwocie 100.080 zł) W. S.A. wyda akcje, natomiast pozostała część długu stanowi ową "nadwyżkę" o której mowa w cytowanym przepisie. Z punktu widzenia handlowego nadwyżka ta jest nazywana agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca uważa, że opisana sytuacja nie mieści się w innych przypadkach objęcia opodatkowaniem przewidziane ustawą W szczególności nie można jej uznać za umorzenie (odpisanie) zobowiązań, gdyż w istocie zobowiązanie to ostatecznie nie wygasa, a jedynie fundamentalnie zmienia swój charakter i przechodzi do innej części bilansu - do kapitałów własnych (ale nie na kapitał zakładowy), tworząc tam kapitał zapasowy. Sam kapitał zapasowy jest swego rodzaju zobowiązaniem wobec właściciela kapitału, tyle, że niemającym oznaczonej daty wymagalności. Jeżeli kiedykolwiek dojdzie (po zaistnieniu odpowiednich warunków) do zwrotu kapitałów, lub zadysponowania na wypłaty dywidend lub innych wypłat środków (np. nadwyżki z likwidacji), to wartość agio będzie przynależeć właścicielowi akcji, a więc niejako charakter "zobowiązaniowy" tej nadwyżki pozostaje. W związku z powyższym nie można przyrównywać kapitalizacji zobowiązań do ich umorzeń lub innych całkowitych wygaśnięć np. pod tytułem darmnym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna nie stanowi interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ustawa Kodeks spółek handlowych nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym Minister Finansów i działający w jego imieniu dyrektorzy izb skarbowych (na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) do wydawania, w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego) nie mogą wydawać interpretacji przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym, tutejszy organ przyjął za wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie wystąpi "agio", i że wniesiony do Spółki wkład niepieniężny spełnia warunki określone w ustawie - Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 309 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jednocześnie art. 396 § 2 wskazuje, że do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, pozostałe po pokryciu kosztów emisji akcji.

Agio emisyjne może powstać zarówno wówczas, gdy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład pieniężny, jak i wówczas, gdy akcjonariusze pokrywają obejmowane przez nich akcje w formie aportu.

Zaś art. 431 § 1 ww. ustawy stanowi, iż podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne, wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 powołanej ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. W przypadku, gdy powstałe tzw. agio, czyli nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu, zostanie w całości przekazana na kapitał zapasowy spółki akcyjnej, zgodnie z cyt. art. 396 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, nie powstaje przychód w rozumieniu prawa podatkowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, nadwyżka uzyskana przez spółkę akcyjną ponad wartość nominalną akcji i przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie zaliczana do przychodów Spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepisy tej ustawy nie wiążą z takim zdarzeniem skutków podatkowych w postaci powstania przychodu (dochodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.