IPPB3/423-2/09-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.) uzupełnionego na wezwanie z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPB3/423-2/09-2/AG (data doręczenia 12 lutego 2009 r.) w dniu 20 lutego 2009 r. (data wpływu, data nadania 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1 września 2008 r. M Sp. z o.o. (dalej; Podatnik) przystąpił do spółki komandytowej. Spółka komandytowa prowadziła działalność przed tym dniem, generując przychody i koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 52 § 1 kodeksu spółek handlowych (który do spółek komandytowych stosuje się odpowiednio, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 103 kodeksu spółek handlowych), podatnik uzyska prawo dc udziału w zysku (lub stracie) spółki komandytowej "z końcem każdego roku obrotowego". Zysk (lub strata) jest kategorią odnoszącą się do sprawozdawczości finansowej spółki, przy czym rokiem obrotowym spółki komandytowej jest rok kalendarzowy.

Oznacza to, że na mocy przepisów prawa handlowego podatnik uzyska prawo do zysku (straty) obejmującej cały okres 01.01.2008 - 31.12.2008, pomimo iż przystąpił do spółki 01.09.2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody i koszty podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej powinny być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych obliczane za cały rok obrotowy spółki komandytowej, również wtedy gdy podatnik uczestniczył w spółce przez część roku obrotowego.

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w spółce nie posiadającej osobowości prawnej łączy się z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w spółce.

Ponieważ prawo do udziału w zysku spółki komandytowej powstaje w związku z uczestniczeniem w spółce na koniec danego roku obrotowego, dla potrzeb art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym udział w przychodach i kosztach spółki komandytowej w całym roku obrotowym tej spółki - tj. w odniesieniu do całego okresu, w związku z którym uzyskuje prawo do uczestniczenia w zysku (lub stracie) spółki komandytowej. W konsekwencji, na zadane przez podatnika pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

Zgodnie z art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W myśl zaś art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie - komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku.

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 w związku z art. 103 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy art. 25 ust. 1 wskazanej ustawy, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionych w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następującego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Aby określić przychody podatnika (wspólnika) z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział podatnika w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. Zgodnie z art. 9 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące przystąpienia do spółki nowych wspólników, zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki oraz zmiany nazwy spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki, a więc dotychczasowych wspólników jak i nowych, zgody na dokonanie określonych zmian.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników (podatników) w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Przy czym wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Ponieważ wartość przychodu należnego spółki komandytowej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej, zawartych w treści art. 5 ww. ustawy, odwołuję się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, że chodzi tutaj o tę część zysku, która w wyniku dokonanego (zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych) na koniec roku obrachunkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi, według proporcji na koniec roku.

W związku z powyższym, wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej do której przystąpił z dniem 1 września 2008 r., zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od momentu w którym przysługiwało mu prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowej, tj. od dnia przystąpienia - 1 września 2008 r. (na bieżąco) i na zasadach zawartych w umowie spółki, określających procentowy udział wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej. Jednocześnie wnioskodawca powinien uzyskany w danym roku podatkowym (w tym; w roku 2008) dochód z tytułu udziału od dnia 1 września 2008 r. w tej spółce wykazać w swoim zeznaniu rocznym za ten rok, zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.