IPPB3/423-199/13-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") posiada udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka zależna"), Udziały w Spółce zależnej zostały pierwotnie nabyte od podmiotu trzeciego (Spółka zależna nie prowadziła wówczas istotnej działalności gospodarczej), a następnie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Spółka wniosła swoje przedsiębiorstwo do Spółki zależnej).

Planowane jest umorzenie udziałów w Spółce zależnej, zgodnie z przepisami ustawy kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Umorzenie to będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego i może odbyć się bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym. Spółka jest 100% udziałowcem Spółki zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe będą posiadały prawo do określenia przychodu Spółce w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe nie będą posiadały prawa do określenia przychodu w Spółce w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości.

Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 1995 § 2 zd. 1 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT stanowi, iż przychodem jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wartość udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo stanowi bowiem prawie 100% całego kapitału zakładowego Spółki zależnej).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów lub akcji - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Koszty, o których mowa powyżej, ustala się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k w związku z ust. 11 Ustawy CIT. Art. 11 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli w wyniku powiązań (kapitałowych, majątkowych oraz personalnych) zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 Ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Spółki, przytoczony powyżej przepis art. 11 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem częściowo rynkowym lub bez wynagrodzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bowiem stanowi operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów.

Należy zdecydowanie podkreślić, iż w wyniku umorzenia nie dojdzie do zmiany struktury własnościowej Spółki zależnej (Spółka nadal będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki zależnej). Nie może zatem być mowy o uzyskaniu przez jednego udziałowca korzyści kosztem innych udziałowców.

Z brzmienia art. 14 Ustawy CIT wynika, iż powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania będzie miało miejsce w przypadku przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli uzgodniona pomiędzy strunami umowy cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ceny rynkowej.

Spółka pragnie wskazać, iż art. 14 ust. 1 ww. ustawy określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu "cena". W przypadku zaś umorzenia udziałów spółki z o.o. wspólnik uzyskuje od spółki "wynagrodzenie" za umarzane udziały. Zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką.

Z uwagi zatem na fakt, iż termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z terminem."cena" którym posługuje się art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od spółki wynagrodzenia.

Pogląd ten był wielokrotnie wyrażany w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) oraz interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 marca 2012 r., znak ILPB2/415-1166/11-3/JK).

Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie postanowień art. 14 Ustawy CIT do przychodów z umorzenia udziałów, to stosowne odesłanie zostałoby wprost wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tak jak zostało to uczynione m.in. w przypadku przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) oraz w przypadku ustalenia przychodu w razie podziału spółek (art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Tym samym, zakładając racjonalność działań ustawodawcy, zdaniem Spółki, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu.

Zdaniem Spółki, również ze względu na specyfikę transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów zastosowania nie znajdują przepisy art. 11 oraz 14 Ustawy CIT. Transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia może być bowiem zawarta jedynie pomiędzy spółką, której udziały zostaną umorzone, a udziałowcem (zbywcą). Zatem przepisy art. 11 i art. 14 ww. ustawy nie znajdą zastosowania, ponieważ nie mogą istnieć inne porównywalne transakcje, zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Spółka pragnie wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wielokrotnie podzielał opinię podatników w zakresie braku możliwości zastosowania przepisów art. 11 i art. 14 Ustawy CIT w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki podległej w celu ich umorzenia (np. interpretacje wydane w dniu 8 października 2012 r. - IPPB3/423-477/12-2/PK1, w dniu 18 października 2011 r. - IPPB3/423-567/11-2/DP oraz w dniu 3 października 2011 r. - IPPB3/423-563/11-2/DP).

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe nie będą posiadały prawa do określenia Spółce przychodu z tytułu umorzenia w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.