IPPB3/423-194/10-2/MC - Określenie zasad rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych ("Usługi") na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy P.. W ramach świadczenia Usług Spółka realizuje kontrakty na realizację projektów informatycznych, polegających na wytworzeniu i sprzedaży na rzecz innych podmiotów systemów informatycznych oraz realizacji usług informatycznych. W odniesieniu do projektów informatycznych, konkretne umowy handlowe zawierane z podmiotami z Grupy P. przewidują odbiór prac (systemów komputerowych i pozostałych projektów) etapami. Zakończenie danego etapu i określonych prac stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT sprzedażowej przez Spółkę. Realizacja projektu informatycznego przez Spółkę jest związana z zakupem szeregu towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, niezbędnych do prawidłowej realizacji danej umowy. Nabywane towary i usługi są bezpośrednio związane z realizacją danego projektu (konkretnej podpisanej umowy handlowej), przy czym są związane ze wszystkimi pracami wynikającymi z danej umowy (wszystkimi etapami). W praktyce oznacza to, że nabywane towary i usługi w trakcie realizacji danego projektu związane są z każdym etapem realizacji kontraktu (zakończenie danego etapu i odbiór prac potwierdza jedynie stopień realizacji wszystkich prac na daną datę określoną umową i potwierdza częściowe wykonanie usługi). Dodatkowo należy podkreślić, iż wartość odbioru danego etapu (wartość częściowego wynagrodzenia należnego Spółce) jest określana procentowo lub kwotowo w odniesieniu do całej wartości umowy.

W związku z powyższym, specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie projektów informatycznych oraz konieczność zachowania zasad rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych sprawiają, iż nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów bezpośrednich, do określonych etapów wykonanych prac oraz konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty bezpośrednio związane z przychodami, Spółka może alokować do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu a kolejne poniesione wydatki w dacie poniesienia (zaksięgowania), z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, Spółka może alokować do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu, a kolejne wydatki może przyporządkowywać do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdyby dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki oznacza to, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółce w bezpośrednim związku z realizacją danego projektu informatycznego stanowią koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania pierwszego przychodu (wystawienia pierwszej faktury sprzedaży z tytułu częściowego wykonania usługi). Tym samym wydatki poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym są alokowane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (tj. w dacie uzyskania przychodu). Natomiast każdy kolejny wydatek poniesiony w celu realizacji danej umowy, może ujmować w rachunku podatkowym w dacie poniesienia (zaksięgowania). Powyższe wynika z braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania danych wydatków z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w ramach realizacji danego projektu informatycznego oraz ze specyfiki działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Spółki powyższe jest zgodne z ww. przepisami podatkowymi, z uwagi na fakt uprzedniego wykazania pierwszego przychodu z danego projektu (umowy handlowej).

Uzupełnieniem powyższej zasady jest regulacja art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT odnoszące się do kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego, a związane z przychodami zakończonego roku podatkowego.

W myśl pierwszego z ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, w o którym mowa w pkt 1 i 2, są potrącane w roku podatkowym następującym w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT). Analogicznie jak powyżej, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdyby dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oznacza to, że wydatki poniesione w ramach realizacji projektu informatycznego po zakończeniu roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła przychód (data częściowego wykonania projektu informatycznego i wystawienie faktury VAT sprzedaży) są alokowane do kosztów uzyskania przychodów poprzedniego roku podatkowego (jednakże nie później niż do daty sporządzenia sprawozdania finansowego/ złożenia zeznania podatkowego). Natomiast wydatki poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego/ złożeniu zeznania podatkowego - stanowią koszt z uzyskania przychodów w bieżącym roku podatkowym.

W zbliżonym do Spółki stanie faktycznym i braku możliwości przyporządkowania kosztów bezpośrednich związanych z danym projektem informatycznym do określonych przychodów, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2009 r. (znak: IBPBI/2/-423- 1189/08/BG) stwierdził, iż: "zasadniczym kryterium decydującym o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie oraz istnienie związku przyczynowo skutkowego z osiąganymi przychodami. W przypadku kosztów, których nie można powiązać bezpośrednio i funkcjonalnie z określonym przychodem, właściwym momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie - zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy - data ich poniesienia".

W odniesieniu do specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie informatyki i projektów informatycznych uwzględniając powyższe stanowisko oznacza to zdaniem Spółki, iż możliwe jest alokowanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu z danego projektu informatycznego, a kolejnych wydatków w dacie poniesienia (zaksięgowania), z uwzględnieniem postanowień art. 15 ust. 4b-4c ustawy o CIT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowania w tym zakresie zawarto w przepisach art. 15 ust. 4, 4a-4h u.p.d.o.p. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4, 4b-4c ww. ustawy) czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

W przypadku kosztów o takim charakterze ustawodawca postanowił:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdują:

Przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w odniesieniu do tej kategorii kosztów ustawodawca wyjaśnił jak należy rozumieć dzień poniesienia kosztu, a mianowicie jest to dzień, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów 9 art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych. W ramach tych usług realizuje kontrakty na realizację projektów informatycznych, polegających na wytworzeniu i sprzedaży na rzecz innych podmiotów systemów informatycznych oraz realizacji usług informatycznych. W odniesieniu do projektów informatycznych następuje odbiór prac (systemów komputerowych i pozostałych projektów) etapami. Zakończenie danego etapu i określonych prac stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT sprzedażowej przez Spółkę. W momencie zakończenia danego etapu Spółka uzyskuje więc przychód podatkowy, co wynika z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi (podkr. organu), nie później niż dzień:

Spółka realizując ww. projekty ponosi szereg wydatków związanych z zakupem towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, które są niezbędne do prawidłowej realizacji projektów informatycznych. Wg oceny Spółki, zawartej we wniosku, ponoszone wydatki są bezpośrednio związane z wykazywanymi przychodami z tytułu zakończenia kolejnych etapów świadczonej usługi. Skoro tak, to w zakresie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdą wyłącznie przytoczone wyżej przepisy art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p. Żaden z tych przepisów nie przewiduje możliwości zaliczania takich wydatków do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, bo ta zasada dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i zawarta jest w art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko wnioskodawcy, iż w zakresie rozliczania kosztów bezpośrednich można stosować jednocześnie dwie zasady: potrącalności w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów - w odniesieniu do kosztów poniesionych przed wystawieniem pierwszej faktury z tytułu częściowego wykonania usługi, i w momencie poniesienia- w odniesieniu do każdego kolejnego wydatku poniesionego w celu realizacji całej umowy. Koszty bezpośrednie mogą być ujmowane podatkowo tylko w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w przedmiotowej sprawie - w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi).

Końcowo, można poddać w wątpliwość, czy rzeczywiście ponoszone koszty, o które pyta Spółka mogą być zaliczone do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, skoro istnieją realne trudności w powiązaniu ich z konkretnym przychodem. Kwestia ta pozostaje jednakże poza zakresem niniejszej interpretacji, bowiem to sam podatnik, w złożonym wniosku, jako element stanu faktycznego podał taki właśnie charakter wydatków, nie precyzując bliżej o jakie wydatki chodzi.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, iż została wydana w indywidualnej sprawie, w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.