IPPB3/423-193/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa (dalej: Grupa) planuje dalszą restrukturyzację, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych należących obecnie do spółek z Grupy oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grupy planują nabyć na rynku. W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in.: przekształcenie funkcjonującej w Grupie spółki komandytowej (dalej: SK) w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) oraz utworzenie spółki osobowej, np. spółki komandytowej lub innej spółki osobowej (dalej: Nowa SK), w której zostaną skonsolidowane znaki towarowe należące do Grupy. W tym celu Nowa SK będzie nabywać znak towarowe od spółek z Grupy oraz z rynku.

Wspólnikami Nowej SK będą L. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) oraz S. S.A. będące spółką dominującą Grupy w Polsce.

Wspólnikami SK (która zostanie przekształcona w SKA) są S S.A. (komandytariusz) oraz inna spółka kapilarowa z Grupy (komplementariusz).

W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in., że SKA udzieli pożyczki Nowej SK. Forma prawna SKA może ulec dalszej zmianie w przyszłości (np. SKA może zostać przekształcona w sp. z o.o.). Następnie dojdzie do zakończenia działalności SKA przy pomocy wybranych w tym celu procedur prawnych, w tym takich jak likwidacja SKA czy połączenie Wnioskodawcy z SKA (lub ze sp. z o.o. powstałą z przekształcenia SKA), gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. W wyniku takiego połączenia Wnioskodawca nabędzie m.in. przysługującą SKA (lub sp. z o.o. powstałej z przekształcenia SKA wierzytelność z tytułu pożyczki udzielone Nowej SK oraz naliczonych od niej odsetek (dalej: Wierzytelność). Planowane jest, że na dalszym etapie restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie Wierzytelność do majątku Nowej SK tytułem podwyższenia swojego wkładu.

W wyniku wniesienia Wierzytelności do Nowej SK w jednym podmiocie nastąpi zatem zbieżność dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego umowy pożyczki - dłużnika i wierzyciela - w jednym podmiocie tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek wniesienia wkładu do Nowej SK:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy wniesienie przez S S.A. do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja będzie prowadziło do powstania dla Wnioskodawcy przychodu lub/i kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez S S.A. do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja nie będzie prowadziło do powstania dla Wnioskodawcy przychodu lub/i kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe zasadą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, wszelkie przychody / koszty rozpoznane przez Nową SK w związku z pożyczką (kwotą główną oraz odsetkami) powinny być rozpoznane na poziomie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej, do której inny wspólnik wniesie wkład niepieniężny:

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez S. S.A. wkładu do Nowej SK w postaci Wierzytelności nie powinno skutkować powstaniem przychodu u Wnioskodawcy z tego tytułu. Wniesiona Wierzytelność zostanie wniesiona do majątku Nowej SK, a nie do majątku wspólników. W świetle powyższego należy uznać, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do Nowej SK przez innego wspólnika, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego i w rezultacie nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jako wspólnik pożyczkobiorcy będącego spółka osobową:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji wniesienia przez S S.A. do Nowej SK Wierzytelności, jeden podmiot (Nowa SK) stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu umów pożyczki zawartej pierwotnie pomiędzy SKA i Nową SK, a w którą w wyniku połączenia z SKA (lub ze spółką powstałą z przekształcenia SKA) jako wierzyciel wstąpi S S.A. Taka sytuacja sianowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Konfuzja zobowiązań/wierzytelności nie jest bezpośrednio uregulowana w przepisach ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcia zobowiązań/wierzytelności w drodze konfuzji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można utożsamiać z zapłatą. W szczególności, zdarzenia tego nie można utożsamiać za spłatę przez Nową SK kwoty głównej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy (S S.A.). Nawet jeśli uznać, że wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji stanowi formę zapłaty kwoty głównej pożyczki, zdarzenie to nie powinno skutkować powstaniem po stronie Nowej SK kosztu, który powinien być rozpoznany na poziomie Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10 litera a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcia zobowiązań / wierzytelności w drodze konfuzji nie można też uznać za zapłatę odsetek przez pożyczkobiorcę (Nową SK) na rzecz pożyczkodawcy. W świetle przepisów Kodeksu Cywilnego w wyniku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązania, lecz zobowiązanie wygasa z mocy prawa.

W konsekwencji nie można również uznać, że w wyniku tej operacji po stronie Nowej SK powstanie koszt z tytułu zapłaty odsetek, który mógłby być rozpoznany na poziomie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek, która jak wskazano wyżej powoduje wygaśnięcie z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy.

W świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Przez umorzeni należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużni przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań nastąpi z mocy prawa, w skutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem uznać, że zobowiązania te zostały umorzone przez Wnioskodawcę. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Nowej SK nie powstanie przychód z tytułu umorzenia pożyczki i odsetek, który zgodnie z art. 5 ustawy o CIT powinien zostać rozpoznany u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Nowej SK.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-531/08/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r., nr ITPB3/423/81a/0/MT, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r., nr ITPI33/423-1066/09-2/EK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez S S.A. do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będzie prowadziło do powstania dla niego przychodu lub/i kosztu w podatki dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.