IPPB3/423-192/10-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej i administracyjnej w umowach leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej i administracyjnej wynikających z umów leasingu operacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka zawarła trzy umowy leasingu operacyjnego, pierwszą - z dn. 13 października 2009 r. z M. Sp. z o.o. w W., której przedmiotem jest samochód marki Mercedes -Benz/MBPL, Sprinter 315 CDI, drugą - z dn. 28 września 2009 r. z M. Sp. z o.o. w W., której przedmiotem jest samochód marki Mercedes -Benz,E 350 CDI, oraz trzecią - z dn. 17 listopada 2009 r. z I. Sp. z o.o. w W., której przedmiotem jest samochód VW Passat CC 2.0. TDI-CR. Wszystkie trzy umowy spełniają warunki określone w art. 17b ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

I zdarzenie - zgodnie z postanowieniami pierwszej z wyżej wskazanych umów Podatnik zobowiązany był do zapłaty opłaty wstępnej (tzw. wstępnej raty leasingowej) w wysokości 1.122,40 PLN brutto, opłaty administracyjnej w wys. 2.806,00 PLN brutto, oraz pierwszej miesięcznej raty leasingowej w kwocie 43.773,60 PLN brutto - wszystkie na podstawie wystawionych w dniu 15 października 2009 r. faktur VAT z terminem płatności do dn. 29 października 2009 r. Podatnik zapłacił powyższe należności na rzecz Leasingodawcy. Pozostałe 35 rat, każda w wysokości 2.522,57 PLN brutto, Podatnik uiszcza na podstawie comiesięcznie wystawianych faktur VAT, natomiast wartość wykupu wynosi zgodnie z umową 1.122,40 PLN brutto. Wstępną ratę leasingową, opłatę administracyjną Podatnik zaliczył jednorazowo jako koszt uzyskania przychodu z datą jego powstania tj. datą wystawienia (i doręczenia) faktury VAT. Opłata wstępna jak również opłata administracyjna zgodnie z postanowieniami umowy są bezzwrotne i samoistne. Opłata administracyjna wniesiona została tytułem rozpoznania i przyjęcia wniosku Leasingobiorcy. Opłata wstępna natomiast zgodnie z postanowieniami umowy stanowi część wynagrodzenia Leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu jest związana z momentem wykonania umowy.

II zdarzenie - zgodnie z postanowieniami drugiej z wyżej wskazanych umów podatnik zobowiązany był do zapłaty opłaty wstępnej (tzw. wstępnej raty leasingowej) w wysokości 2.549,80 PLN brutto, opłaty administracyjnej w wys. 3.824,70 PLN brutto, oraz pierwszej miesięcznej raty leasingowej w kwocie 79.730,62 PLN brutto - wszystkie na podstawie wystawionych w dniu 30 września 2009 r. faktur VAT z terminem płatności w tej samej dacie. Podatnik zapłacił powyższe należności na rzecz Leasingodawcy. Pozostałe 35 rat, każda w wysokości 5.786,42 PLN brutto podatnik uiszcza na podstawie comiesięcznie wystawianych faktur VAT natomiast wartość wykupu ustalono zgodnie z umową na kwotę 38.247,00 PLN brutto. Wstępną ratę leasingową oraz opłatę administracyjną Podatnik zaliczył jednorazowo jako koszt uzyskania przychodu z datą jego powstania tj. datą wystawienia (i doręczenia) faktury VAT. Opłata wstępna jak również opłata administracyjna zgodnie z postanowieniami umowy są bezzwrotne i samoistne. Opłata administracyjna wniesiona została tytułem rozpoznania i przyjęcia wniosku Leasingobiorcy. Opłata wstępna natomiast zgodnie z postanowieniami umowy stanowi część wynagrodzenia Leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu jest związana z momentem wykonania umowy.

III zdarzenie - zgodnie z postanowieniami trzeciej z wyżej wskazanych umów podatnik zobowiązany był do zapłaty opłaty wstępnej w wysokości 36.000,00 PLN brutto na podstawie wystawionej w dniu 20 listopada 2009 r. faktury VAT z terminem płatności w tej samej dacie. Podatnik zapłacił powyższą należności na rzecz Leasingodawcy. Pozostałe 35 rat leasingowych, każda w równej wysokości 4.726,13 PLN brutto podatnik uiszcza na podstawie comiesięcznie wystawianych faktur VAT; wartość wykupu ustalono zgodnie z umową na kwotę 1.800,00 PLN brutto. Wstępną ratę leasingową Podatnik zaliczył jednorazowo jako koszt uzyskania przychodu z datą jego powstania tj. datą wystawienia faktury VAT. Opłata wstępna była bezzwrotna i samoistna. Zgodnie z postanowieniami umowy stanowiła część wynagrodzenia Leasingodawcy z tytułu nabycia oraz oddania do użytkowania pojazdu, ponadto opłata ta stanowiła warunek zawieszający zawarcie umowy z Leasingobiorcą; wykonanie umowy poprzez wydanie pojazdu nastąpiło 24 listopada 2009 r.

Nadmienić należy że wszystkie trzy ww. pojazdy będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego wykorzystywane są w prowadzeniu działalności Podatnika. Wszystkie trzy wyżej opisane umowy leasingu operacyjnego zostały zawarte w formie pisemnej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy postępowanie Podatnika w trzech zaistniałych stanach faktycznych było prawidłowe.

Zdaniem wnioskodawcy występujące w trzech opisanych umowach leasingu operacyjnego opłaty wstępne oraz występującą w dwóch pierwszy umowach opłaty administracyjne Podatnik w sposób prawidłowy jednorazowo zaliczył jako koszty uzyskania przychodu z datą ich powstania tj. odpowiednio z data wystawienia (doręczenia) faktur VAT. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego opłaty ustalone w tej umowie, ponoszone przez Leasingobiorcę w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego. Z uwagi na fakt, iż art. 17b nie określa momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat wstępnych oraz opłat administracyjnych, mowa jest w nim tylko o okresie podstawowym umowy, w którym płatne są raty leasingowe za używanie przedmiotu leasingu, opłatę wstępną oraz opłatę administracyjną należy rozliczać jako koszty uzyskania przychodów według ogólnych zasad z art. 15 ustawy o podatku pochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 4d tejże ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odnosząc brzmienie przepisu do omawianych trzech opłat wstępnych i dwóch opłat administracyjnych stwierdzić należy, że nie dotyczą one całego okresu umowy, na który została zawarta, ale są związane z momentem jej zawarcia i przystąpienia do wykonania. Wskazuje na to nie tylko odrębna nazwa opłat, ale przede wszystkim ich charakter. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie nie można ich wiązać z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym. Nawet gdyby przyjąć, że opłata wstępna ma charakter pierwszej raty leasingowej to i tak rozliczana byłaby w kosztach podatkowych kasowo, gdyż raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich wpłaty. Mając na uwadze powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, iż opłaty wstępne oraz administracyjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich powstania a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Na tle przedstawionych stanów faktycznych, stwierdzam, co następuje:

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis art. 17b ustawy warunkuje możliwość zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów u korzystającego opłat ustalonych w podatkowej umowie leasingu operacyjnego, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od spełnienia przesłanek określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 decydujących o uznaniu umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki (opłata wstępna, czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły ogólne określone w art. 15 ust. 4-4e ustawy, w którym przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Z powyższych regulacji wynika, że w celu określenia momentu, w którym koszty pośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia " dzień poniesienia kosztu".

W ocenie organu podatkowego pod tym pojęciem należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego " ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy), ostrożności (art. 7 ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Ustawodawca przesądził więc, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, za błędne należy uznać stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków na opłatę wstępną i administracyjną do kosztów uzyskania przychodów z datą ich powstania tj. odpowiednio z datą wystawienia (doręczenia) faktur VAT. Jak wskazano wyżej, brzmienie art. 15 ust. 4d, ale przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4e ustawy nie pozwala na uznanie za koszt podatkowy wydatku poniesionego na podstawie faktury w dacie tej faktury lub na którą została zaksięgowana faktura potwierdzająca ten wydatek. O dacie poniesienia kosztu nie może decydować sama data widniejąca na fakturze, a następnie techniczne wprowadzenie faktury do systemu księgowego pod datą operacji gospodarczej. O dacie poniesienia kosztu decyduje moment, kiedy podatnik prowadząc księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości zapewni prawidłowe ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

A zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock