IPPB3/423-19/11-4/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.) na wezwanie IPPB3/423-19/11-2/PK1 z dnia 10 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* określenia wartości początkowej praw do znaków towarowych wniesionych aportem, nie wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport - jest prawidłowe,

* możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie wkładu niepieniężnego praw do znaków towarowych - jest prawidłowe,

* określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe,

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej praw do znaków towarowych wniesionych aportem, nie wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie wkładu niepieniężnego praw do znaków towarowych, a także w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 10 lutego 2011 r. (znak sprawy: IPPB3/423-19/11-2/PK1), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka została utworzona w dniu 30 grudnia 2010 r.

Do dnia 30 listopada 2011 r. (czyli przed zakończeniem pierwszego roku podatkowego Spółki) planowane jest wniesienie do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością marketingową. W tym celu zostanie podjęta uchwała Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, które zostanie w całości pokryte przez udziałowca wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdzie ogół składników materialnych i niematerialnych służących do wykonywania działalności marketingowej, w tym m.in. prawa ochronne na znaki towarowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm. - dalej: "ustawa PWP").

Prawa ochronne będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację dotyczą znaków towarowych, które zostały stworzone samodzielnie przez poprzedniego właściciela zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uzyskane prawa ochronne do tych znaków nie zostały przez poprzedniego właściciela wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniały definicji wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko te prawa określone w ustawie PWP, które zostały przez podatnika nabyte (a nie wytworzone we własnym zakresie).

Zgodnie z przewidywaniami w wyniku transakcji powstanie dodatnia wartość firmy - tj. nominalna wartość wydanych przez Spółkę udziałów będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku przeprowadzonej reorganizacji Spółka będzie świadczyć usługi marketingowe na rzecz poprzedniego właściciela zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka będzie ponadto zarządzać prawami do znaków towarowych oraz innymi prawami na dobrach niematerialnych - w tym udzielać odpłatnych licencji na korzystanie z tych praw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1.

W ocenie Spółki, dla celów podatkowych wartość początkową praw do znaków towarowych, które zostaną wniesione do Spółki aportem (do dnia 30 listopada 2011 r.) jako składnik majątkowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i które nie zostały uprzednio wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, Spółka powinna Określić zgodnie z art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) - tj. według ich wartości rynkowej (zakładając, że wystąpi dodatnia wartość firmy).

Zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Zgodnie z ustawą PWP na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie prawa ochronnego następuje w drodze decyzji Urzędu Patentowego i stwierdzone jest wydaniem świadectwa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawo ochronne podlega wpisowi do rejestru znaków towarowych.

Generalnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, prawo ochronne na znak towarowy może stanowić wartość niematerialną i prawną - jako jedno z praw wymienionych w ustawie PWP. Warunkiem jest, aby prawo to było nabyte, nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, jego przewidywany okres używania był dłuższy niż rok oraz było wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu lub umowy leasingu.

Jak wskazano powyżej, prawa do znaków towarowych, które będą przedmiotem aportu, nie były przez poprzedniego właściciela wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniały podstawowej przesłanki do uznania ich za wartość niematerialną i prawną. Zgodnie z definicją zawartą w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, wartość niematerialna i prawna musi być bowiem "nabyta", a nie wytworzona we własnym zakresie. Cecha ta w zasadniczy sposób różni wartości niematerialne i prawne od środków trwałych, które zgodnie z definicją zawartą w art. 16a ust. 1 mogą być nie tylko nabyte, ale również wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego - jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Spółka zakłada, że w wyniku analizowanej transakcji powstanie dodatnia wartość firmy. Zgodnie z art. 16g ust. 2, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W analizowanej transakcji dodatnia wartość firmy powstanie, jeżeli nominalna wartość wydanych przez Spółkę udziałów będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod pojęciem składników majątkowych należy natomiast rozumieć-zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

O ile zatem w wyniku transakcji powstanie dodatnia wartość firmy, to z analizowanych przepisów wynika, że nabycie przez Spółkę w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w skład której wejdą prawa do znaków towarowych, które nie były wykazane w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład-będzie miało ten skutek, że określając wartość początkową tych praw w swojej ewidencji Spółka będzie zobowiązana do przyjęcia ich w wartości rynkowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych - m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-618/09/AM) oraz z dnia 11 października 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-931/10/JD).

W konsekwencji wartość początkowa powyższych praw dla celów podatkowych będzie w ewidencji Spółki równa ich wartości rynkowej.

Ad 2.

W ocenie Spółki nabyte prawa do znaków towarowych spełnią wszystkie warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wartości początkowej tych praw, określonej zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie 1 niniejszego wniosku.

Należy w tym miejscu powtórzyć, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, prawa ochronne na znaki towarowe (jako jedne z praw wymienionych w ustawie PWP) mogą stanowić wartości niematerialne i prawne. Warunkiem jest, aby prawa te były nabyte, nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania był dłuższy niż rok oraz były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu lub umowy leasingu.

Podkreślić należy, że analizowane prawa do znaków towarowych spełnią wszystkie warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne w Spółce.

Po pierwsze prawa ochronne na znaki towarowe udzielone przez Urząd Patentowy są bez wątpienia prawami określonymi w ustawie o PWP (art. 121 tej ustawy). W świetle art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT należą one zatem do praw, które mogą stanowić wartości niematerialne i prawne.

Po drugie nie ulega wątpliwości, że prawa te zostaną przez Spółkę nabyte. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nabycia, jednak w praktyce przyjmuje się, że pojęcie to oznacza każdą czynność skutkującą w świetle obowiązujących przepisów prawa przeniesieniem własności. O tym, że otrzymanie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały jest formą nabycia świadczy literalne brzmienie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, gdzie mowa jest o "nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego". O tym, że prawa do znaków towarowych są zbywalne świadczy regulacja art. 162 ust. 1 ustawy PWP.

Po trzecie prawa do znaków towarowych będą bez wątpienia nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania i będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez nią do używania na podstawie umowy licencyjnej.

Zgonie z art. 154 ustawy PWP, używanie znaku towarowego polega w szczególności na:

Spółka będzie korzystać z nabytych praw do znaków towarowych między innymi w celach reklamowych i związanych ze świadczeniem usług.

Ponadto Spółka będzie również udzielać licencji na korzystanie z nabytych praw do znaków towarowych. Zgodnie z art. 163 ust. 1 ustawy PWP, uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną.

Po czwarte, przewidywany przez Spółkę okres używania nabytych praw do znaków towarowych będzie dłuższy niż rok.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do zaliczenia nabytych w formie wkładu niepieniężnego praw ochronnych do znaków towarowych do wartości niematerialnych i prawnych oraz że będzie uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytych praw do znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów.

Przypadki, w których dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wymieniają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 48, pkt 63 i 64 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki okoliczności wymienione w tych przepisach nie będą miały miejsca w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W szczególności nie zajdzie okoliczność wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), ponieważ cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytych praw ochronnych do znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 3.

Wartość nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę będzie odpowiadać w istocie sumie wartości nominalnej wydanych udziałów.

Poprzez wydanie udziałów Spółka nabędzie aktywa o określonej wartości rynkowej oraz wartość firmy - stanowiącą specyficzną wartość niematerialną i prawną, odpowiadającą m.in. renomie przedsiębiorstwa na rynku. Można zatem stwierdzić, że tak skalkulowane świadczenie stanowić będzie dla Spółki swego rodzaju wydatek na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, tak określona cena nabycia będzie stanowiła podstawę do kalkulacji kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z ewentualnego zbycia przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) lub ulepszenie środków trwałych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia.

W ocenie Spółki pojęcie "wydatki poniesione na nabycie", o których mowa w powyższym przepisie, nie ogranicza się tylko do wydatków pieniężnych, ale dotyczy również świadczeń w zamian za wkład niepieniężny. Należy wskazać, że ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabycie" przy określaniu formy uzyskania przez podatnika własności składników majątku polegającej na otrzymaniu ich jako wkładu niepieniężnego (np. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16g ust. 10a). Niewątpliwie wiec ustawodawca uznaje otrzymanie wkładu niepieniężnego za formę nabycia składników majątkowych stanowiących ten wkład.

Jeżeli zatem otrzymanie aportu jest formą nabycia, to należy uznać, że wydatkiem na to nabycie będzie suma świadczeń spełnionych z tego tytułu na rzecz podmiotu wnoszącego wkład, a w szczególności będzie to wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów. Wydatki te odpowiadają bowiem wartości rynkowej przejmowanych aktywów oraz wartości firmy, a ich poniesienie będzie konieczne w celu nabycia przedmiotu aportu.

W konsekwencji, kierując się brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiednia część wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie odpowiadających wartości nominalnej wydanych udziałów przez Spółkę, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.