IPPB3/423-187/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia za jego zgodą - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia za jego zgodą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca); zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dalej: Spółka) która będzie posiadała udziałowców będących zarówno osobami fizycznymi jak również osobami prawnymi. Jednocześnie w przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia całości lub części udziałów, posiadanych przez niektórych udziałowców będących osobami prawnymi (w tym również Wnioskodawcę) w kapitale Spółki. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie umorzenia dobrowolnego, bez wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały na co wspomniani udziałowcy wyrażą zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzeni za jego zgodą, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, niema podstaw do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

Umorzenia udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o POOP dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb p.d.o.p., oraz art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Takie rozumienie przychodu dla celów p.d.o.p. zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie oraz orzecznictwie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną" (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. II FSK 2142/10).

Zbycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Mimo ze ww. katalog nie jest katalogiem zamkniętym należy uznać że zbycie przez Wnioskodawcę akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Umorzenie udziałów nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji nie uzyska ona żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W dalszej kolejności należy wskazać iż pomimo, że w momencie nieodpłatnego zbycia udziału w celu ich umorzenia zachodzą relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania dla tej transakcji przepis art. 11 ust. I ustawy o p.d.o.p. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez warunków wynikających z tych powiązań. Instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została przewidziana w przepisach prawa handlowego. Z przyczyn oczywistych, skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólnikiem spółki, aby po pierwsze posiadać jej udziały, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia). W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie prawa handlowego wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane.

Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wskazano powyżej zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. posługuje się pojęciem ceny, a jak wskazuje Minister Finansów "w przypadku określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h terminu wynagrodzenie świadczy iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego" (pismo Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. LK-399/LM/BG/2003).

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach zarówno w odniesieniu do przepisów ustawy o p.d.o.p., jaki do analogicznych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), między innymi w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. IPPB3/423-783/12-2/k.k.,

* interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2011 r., sygn. IPPB3/423-560/11-2/DP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-253/11-5/PS,

* interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2011 r., sygn. ILPB4/423-64/11-4/ŁM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-272/10-2/PD,

* interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-146/10-2/JG,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. ILP33/423-692/09-2/AO,

* interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. IPPB2/415-531/09-2/MG,

* interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-268/08-2/ECH

* interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2008 r., sygn. IP-P83-423-21/08-2/JB.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje zbyć na rzecz Spółki Zależnej udziały posiadane w Spółce Zależnej przy czym zgodnie z planem, Spółka wyrazi zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia. W opinii Spółki, w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów posiadanych w Spółce Zależnej, Spółka jako udziałowiec Spółki Zależnej umarzający swoje udziały w Spółce Zależnej nie uzyska przysporzenia majątkowego w następstwie omawianej transakcji a zatem nie powstanie dla Spółki przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w opinii Spółki, brak w ww. ustawie jakiegokolwiek innego przepisu, który mogłaby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, bez obniżenia kapitału zakładowego. Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej wyrażone zostało m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-423/12-3/MF), w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika zgodnie z którym: "zbycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia przez M. nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółek, tj. udziałowców umarzających udziały M",

* interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-282/12-6/AO), zgodnie z którą: "dobrowolne umorzenie udziałów spółki powiązanej bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy-udziałowca spółki powiązanej nie stanowi dla Niego przychodu podatkowego. Zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać za przychód podatkowy, to nie może ona wygenerować podlegającego opodatkowaniu dochodu".

* interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowe) w Warszawie (sygn. IPPB3/423-514/12-2/AG), w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "po stronie I. jako zbywającego nieodpłatnie swoje udziały w celu umorzenia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu i jednocześnie nie będą mieć zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawy uPDOP) dot. cen transferowych i art. 14 uPDOP dotyczący ustalenia "ceny";

* interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowe; w Warszawie (sygn IPPB3/423-301/12-2/DP), w które; potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika. zgodnie z którym: "Wnioskodawca (...) nie otrzyma z tytułu zbycia udziałów / akcji na rzecz Spółki Operacyjne) żadnego wynagrodzenia, a tym samym nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia. W konsekwencji umorzenie udziałów / akcji SKA należących do Wnioskodawcy dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS), zgodnie z którą: "gdy dobrowolne umorzenie udziałów w spółce będzie miało charakter nieodpłatny (bez wynagrodzenia), to nie wywoła to istotnych skutków podatkowych tj. nie spowoduje to powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-94/11-6/JB), w której uznano, iż; " (...) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe (...). Odnosząc Cytowane przepisy do wspólnika Spółki jako podmiotu zbywającego posiadane udziały Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia, jak również do wspólnika, który pozostaje w Spółce, należy stwierdzić, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania, gdyż nie występuje tu żadna z sytuacji wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych",

* interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn IBPBII/2/423-26/10/MM), w której potwierdzono ze umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, nie spowoduje po stronie wspólnika, którego udział jest umarzany bez wynagrodzenia powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

* interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. ITPB3/423-477a/09/MT), w której stwierdzono, ze "rozpoznanie dochodu (przychoduj wspólnika z tytułu zbycia posiadanych udziałów ma miejsce jedynie w przypadku zbycia o charakterze odpłatnym. Nie można natomiast mówić o powstaniu dochodu (przychodu) w sytuacji, gdy wspólnik zbywa posiadane udziały na rzecz spółki nieodpłatnie, nie uzyskując w zamian żadnego wynagrodzenia. Nie otrzymuje on bowiem wówczas faktycznego dochodu (przychodu). A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanie przez spółkę kapitałową N zbycia udziałów na rzecz Spółki bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez N dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach tej Spółki. Opisana czynność będzie neutralna podatkowo dla N";

* interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-751/08-2/JB), w której uznano; "Reasumując, dokonanie zbycia udziałów w spółce bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez Spółkę jakiegokolwiek dochodu (przychodu) na gruncie przepisów ustawy, a więc będzie neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osob prawnych".

Reasumując, w opinii Spółki, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2013 r" sygn. ILPB3/423-142/13-2/JG).

Reasumując, zbycie i następnie dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia za jego zgodą nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.