IPPB3/423-183/10-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem, który w oparciu o uzyskane koncesje zamierza prowadzić działalność w zakresie telefonii komórkowej.

W związku z rozwojem skali działalności Spółka podjęła decyzję o nabyciu 100% udziałów w M. Sp. z o.o. M. dysponuje bowiem koncesją telekomunikacyjną (tzw. decyzja o rezerwacji częstotliwości telekomunikacyjnych), której zakres pozwoli w przyszłości na uzupełnienie oferty usług telekomunikacyjnych Wnioskodawcy skierowanych do klientów. Do nabycia udziałów doszło w lipcu 2009 r.

Sfinalizowanie transakcji wiązało się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów pośrednio związanym z przychodem i potrącanym, zgodnie z art. 15 ust. 4 p.d.o.p., w chwili jego poniesienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłacony od transakcji nabycia udziałów w Spółce, stanowi koszt pośrednio związanym z przychodem, który jest potrącany w chwili jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Wynika stąd, że kwalifikacja danego wydatku jako kosztu podatkowego opiera się o ocenę, czy poniesienie wydatku zmierzało bądź to do uzyskania przychodów, bądź też miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie już istniejących źródeł przychodów.

Moment zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od istnienia związku, w jakim przedmiotowe wydatki pozostają względem przychodu. Reguły dotyczące rozliczania kosztów w czasie wyznaczają w tym zakresie odpowiednie przepisy u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c."

Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

W świetle interpretacji oraz orzecznictwa podatkowego, koszty bezpośrednie to te, które pozostają w wyraźnym związku z konkretnym, osiągniętym przychodem tzn. można je przypisać do konkretnego przychodu. Przykładowo, za koszty o charakterze bezpośrednim uznaje się wydatki związane z produkcją określonych wyrobów lub świadczeniem konkretnych usług. Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wszystkie te wydatki, które warunkują osiągniecie przychodu i bez których osiągniecie konkretnego przychodu nie byłoby możliwe. Jeżeli uznamy że dany koszt jest bezpośrednio związany z określonym przychodem, to rozpoznanie kosztu powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia tego przychodu.

Do kosztów o charakterze pośrednim należy zaliczyć wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Koszty te dotyczą bowiem ogólnego funkcjonowania spółki. Koszty pośrednie to zatem te z kosztów uzyskania przychodów, które nie pozostają w uchwytnym związku z żadnym przychodem, ale stanowią wydatek związany ogólnie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do tego rodzaju wydatków należą obciążenia publicznoprawne związane z działalnością podatnika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z transakcją nabycia udziałów nie jest bezpośrednio związany z żadnym przychodem. Jako że tego rodzaju obciążenia publicznoprawne stanowią bez wątpienia koszt uzyskania przychodu, należy je zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Należy wskazać, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych jest obowiązkiem Wnioskodawcy, wynikającym z przepisów prawa. Obowiązek zapłaty tego podatku powstaje w związku z każdą transakcją nabycia udziałów niezależnie od tego, czy w jej efekcie podatnik osiągnie jakikolwiek przychód i w jakiej wysokości.

Obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest więc zobowiązaniem publicznoprawnym Wnioskodawcy, którego spełnienie, ze swej natury, nie generuje żadnego przychodu. Obowiązek ten powstaje bowiem "automatycznie", obciąża podatnika w określonej przepisami prawa wysokości i jest całkowicie niezależny (zarówno co do zastosowanej stawki czy samego obowiązku zapłaty) od tego, czy w związku z transakcją podatnik uzyska jakikolwiek dochód. Nabycie akcji/udziałów będzie zawsze tak samo opodatkowane p.c.c., niezależnie od tego czy w przyszłości nastąpi zbycie tych udziałów oraz czy ze zbycia wyniknie dochód dla podatnika, czy też strata.

Należy zatem stwierdzić, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest kosztem tego rodzaju, który towarzyszy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości pozwoli ona podatnikowi na wygenerowanie przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest zatem zaliczenie tego wydatku do kosztów nie związanych bezpośrednio z przychodem. p.c.c. zalicza się bowiem do ogólnych kosztów działalności gospodarczej, ponoszonych z uwagi na ciążące na podatniku wprost z mocy samego prawa obowiązki o charakterze publicznoprawnym.

Wnioskodawca dodatkowo zwraca uwagę, że obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem udziałów Spółki w żaden sposób nie warunkuje prawnej skuteczności tego rodzaju transakcji. Brak jego zapłaty nie ma wpływu na skuteczność nabycia udziałów. Obowiązek zapłaty podatku jest więc skutkiem przeprowadzenia transakcji, a nie jego warunkiem (przesłanką). Fakt ten potwierdza wniosek, że podatek od czynności cywilnoprawnym nie może być uznany za bezpośrednio związany z określonym przychodem z tytułu danej transakcji, gdyż naruszenie obowiązku zapłaty nie wpływa na ewentualne pojawienie się przychodu z tego tytułu w przyszłości.

Należy wskazać, że nabywanie udziałów innych podmiotów gospodarczych stanowi jedną z powszechnie stosowanych strategii rozwoju spółek. Budowa grupy spółek zależnych przez spółkę dominującą w drodze nabywania udziałów innych podmiotów jest naturalnym etapem rozwoju spółki i budowania w ten sposób silnej pozycji na rynku. Ma to szczególne znaczenie w branży telekomunikacyjnej, gdzie zezwolenia publicznoprawne są powiązane z konkretnym podmiotem. Nabycie udziałów takiej spółki pozwala utworzonej w ten sposób grupie kapitałowej na koordynację działań w ramach istniejących zezwoleń, osiągnięcie efektu skali i lepsze dostosowanie oferty do oczekiwań rynku. Tworzenie grup kapitałowych poprzez nabywanie udziałów innych spółek nie tylko wzmacnia pozycję rynkową tworzących ją podmiotów, lecz również wpływa na wzrost wiarygodności i poszerzenie kontaktów handlowych dla spółki dominującej. To wszystko sprzyja osiąganiu przychodów i tym samym stanowi racjonalny i gospodarczo uzasadniony ruch strategiczny, któremu - tak jak i etapom rozwoju spółki - mogą towarzyszyć obciążenia z tytułu danin publicznoprawnych.

Potwierdza to, że p.c.c. z tytułu nabycia udziałów spółki stanowi koszt o charakterze ogólnym, związany z danym etapem rozwoju spółki, a więc koszt służący zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza Spółki. Prawidłowe jest więc uznanie go za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, z czego wynika możliwość jego potrącenia w roku poniesienia.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca koncentruje się wyłącznie na uzasadnianiu związku poniesionego wydatku z przychodem Spółki - czego również w ocenie organu podatkowego nie sposób zakwestionować - oraz charakterze wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych determinującym, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie go za tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany pod względem podatkowym w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Spółka całkowicie pomija treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., którego interpretacja ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, określenie "wydatków na nabycie udziałów/akcji" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Użycie terminu "wydatków na nabycie" odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów/akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za "wydatki na nabycie" należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów/akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów/akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne a także podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Inny charakter mają natomiast wydatki takie jak np. koszty doradztwa prawnego w związku z nabyciem udziałów/akcji, ekspertyz w zakresie badania kondycji nabywanej firmy, koszt pozyskania środków finansowych na nabycie tj. np. oprocentowanie od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów/akcji. Zgodnie z ugruntowana linią orzeczniczą i doktryną, wydatki o takim charakterze nie są zaliczane do wydatków "na nabycie" udziałów/akcji, są tylko związane z tym nabyciem ale go nie warunkują.

Konsekwencją zaliczenia danego wydatku do jednej z dwóch ww. grup jest prawidłowe ustalenie momentu zaliczenia go do kosztów podatkowych, i tak: wydatki "na nabycie" rozpoznawane są dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji, pozostałe wydatki poniesione "w związku z nabyciem" stanowią koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Podatek od czynności cywilnoprawnych należy do wydatków, których podatnik przy nabyciu udziałów nie mógł uniknąć, był zobowiązany je ponieść. Ma on niewątpliwie charakter daniny publicznej, podatnik rozliczający się z budżetem państwa nie może jej uniknąć, zatem podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów jest integralnie powiązany z nabyciem udziałów, w związku z tym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza orzecznictwo sądowe, bezpośrednio m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/07, który to wyrok został również zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 918/08). Pośrednio potwierdza to także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04). Sąd w tym wyroku stwierdził, że wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem akcji/udziałów może być nie tylko sama cena tych akcji/udziałów, ale także inne koszty związane z ich nabyciem.

Reasumując, ponieważ podatek od czynności cywilnoprawnych należy do wydatków na nabycie udziałów w M. Sp. z o.o., na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.