IPPB3/423-182/14-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 13 maja 2014 r. nr IPPB3/423-182/14-2/GJ pismem z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów korzystającego w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego Przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów korzystającego w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego Przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Bank S.A. (dalej: Bank) prowadzi działalność bankową m.in. w zakresie udzielania pożyczek i kredytów, faktoringu, wykupu wierzytelności, przyjmowania depozytów, prowadzenia rachunków bankowych oraz wymiany walut.

Strategia ekonomiczna Banku zakłada prowadzenie działalności w poszczególnych obszarach za pomocą spółek celowych. Strategia taka pozwala na skuteczną kontrolę kosztów oraz maksymalizację zysków w obszarze działalności danej spółki. Ponadto pozwala na przeniesienie ryzyka związanego z działalnością uboczną poza Bank oraz na księgową aktualizację (przeszacowanie) wartości aktywów do wartości rynkowej. W ramach tej strategii Bank jest wspólnikiem (akcjonariuszem) m.in.:

* Domu Maklerskiego Banku prowadzącego działalność maklerską (od 2001 r.)

* Bank E. spółki przeznaczonej do finansowania specjalnych projektów ekologicznych (od 2009 r.)

* I. prowadzącą działalność w zakresie najmu powierzchni biurowej (od 2012 r.)

* Bank Nieruchomości działającej na rynku nieruchomości (od 2013 r.).

W ramach powyższej strategii Bank koncentruje się na działalności podstawowej i oddziela od działalności stricte bankowej działalność uboczną (pomocniczą), taką jak działalność marketingową.

W konsekwencji, Bank rozważa wydzielenie działalności marketingowej prowadzonej obecnie przez Departament Marketingu do spółki celowej, tak by korzystać z niego w ramach outsourcingu.

Realizacja strategii odbędzie się w drodze przeniesienia działalności wraz z aktywami (w formie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Banku) Departamentu Marketingu do spółki celowej należącej do Banku, w której Bank bezpośrednio lub pośrednio będzie miał 100% akcji/udziałów. Spółka celowa, może być jedną ze wskazanych powyżej spółek.

Bank jako korzystający zamierza zawrzeć ze spółką celową jako finansującym (dalej: Finansujący) umowę leasingu przedsiębiorstwa. Przedmiotem leasingu będą składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo prowadzącego działalność w zakresie marketingu a stanowiące majątek trwały (dalej: Przedsiębiorstwo). Składnikami majątkowymi tworzącymi Przedsiębiorstwo będą w szczególności:

Zgodnie z umową leasingu, Finansujący odda Bankowi do korzystania na czas oznaczony Przedsiębiorstwo będące jego własnością, a w szczególności składniki majątkowe wchodzące w jego skład. Umowa leasingu będzie przewidywała, iż w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, w tym zapłaty wszystkich rat leasingowych, Finansujący przeniesie na Bank własność Przedsiębiorstwa. Przeniesienie może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto umowę leasingu, jeżeli Bank skorzysta z opcji wcześniejszego wykupu.

Umowa leasingu będzie zawierała postanowienie, że zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, będzie dokonywał Bank. Jak wskazano wyżej, Finansujący otrzyma Przedsiębiorstwo w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem leasingu będą miały zróżnicowaną wartość księgową oraz ustalaną dla celów podatkowych. Część z nich może być całkowicie zamortyzowana, a część częściowo zamortyzowana.

Rozważane są dwa warianty umowy leasingu finansowego:

* Wariant, stosownie do którego raty kapitałowe i odsetkowe w początkowym okresie będą niewielkie, natomiast kwota wykupu na koniec umowy leasingu będzie istotna,

* Wariant, stosownie do którego raty kapitałowe i odsetkowe w początkowym okresie będą podwyższone w celu ograniczenia kosztu rat odsetkowych.

W związku z zawarciem umowy leasingu Bank może ponieść dodatkowe koszty takie jak:

* prowizje z tytułu zawarcia umowy,

* opłaty wstępne,

* opłaty manipulacyjne,

* konieczne ubezpieczenia przedmiotów leasingu.

W uzupełnieniu na wezwanie organu Bank wskazał co następuje:

Jak zostało wskazane we wniosku w skład leasingowanego Przedsiębiorstwa mogą wchodzić także rzeczy nie stanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest to sytuacja standardowa w przypadku przedsiębiorstw. Ponadto w toku prowadzonej standardowej działalności Bank jako korzystający będzie miał prawo do zbycia takich rzeczy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa (w przypadku leasingu np. hurtowni sprzedaż towarów byłaby elementem codziennej działalności). W konsekwencji, sprzedaż takich rzeczy jest elementem korzystania z przedsiębiorstwa i korzystający będzie miał do tego prawo zgodnie z umową leasingu. Bank zaznacza, że nawet jeżeli będzie dochodzić do sprzedaży takich rzeczy, będą to sytuacje sporadyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak Bank powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego Przedsiębiorstwa (składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy

Wstępnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa CIT dopuszcza możliwość zawarcia umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa. Wynika to m.in. z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, stosownie do którego wartość firmy może powstać w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający." Jak wskazał Wnioskodawca, odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Bank jako korzystający. Spełniona jest zatem przesłanka uznania zawartej przez Bank umowy za umowę leasingu finansowego przedsiębiorstwa.

W związku z zawarciem umowy leasingu finansowego mogą powstać następujące kategorie kosztów po stronie Korzystającego, czyli Banku:

1. Koszt z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dla poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustalana jest odrębnie wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatkowej zgodnie z zasadami przewidzianymi dla leasingu finansowego,

2. "Część odsetkowa" - koszt z tytułu ponoszonych opłat przewyższających wartość początkową przedmiotów leasingu,

3. Pozostałe koszty - koszt z tytułu opłat administracyjnych z tytułu uruchomienia umowy leasingu oraz koszty dodatkowe takie jak ubezpieczenie.

Ad. 1. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

W przypadku umowy leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący.

W konsekwencji, po stronie korzystającego w związku z zawarciem umowy leasingu nie powstaje obowiązek ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu. Sytuacja jest natomiast odmienna w przypadku leasingu finansowego. Stosownie bowiem do art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W konsekwencji, po stronie Banku będzie ciążył obowiązek ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16g ustawy CIT. Przepis ten nie wskazuje bezpośrednio sposobu ustalenia wartości początkowej w przypadku umowy leasingu finansowego. Biorąc jednak pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, potencjalnie metodą ustalenia wartości początkowej, spośród uregulowanych w ww. wymienionym przepisie byłaby cena nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy CIT, to jest kwota należna zbywcy, powiększoną o koszty wskazane w tym przepisie.

Należy jednak mieć na uwadze, iż w przypadku leasingu finansowego ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej. Część odsetkowa raty leasingowej stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia. W konsekwencji, w przypadku umowy leasingu finansowego, część odsetkowa nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych będących przedmiotem leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego raz jako koszty leasingowej raty odsetkowej, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej. W związku z powyższym, korzystający w leasingu finansowym powinien określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach finansującego.

Zatem Bank powinien określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach Finansującego.

W konsekwencji, wartość początkową składników majątkowymi tworzących Przedsiębiorstwo takich jak: a) środki trwale m.in. komputery, wyposażenie biurowe, b) wartości niematerialne i prawne - znaki towarowe; licencje; autorskie prawa majątkowe, w szczególności autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych na potrzeby działalności marketingowej (prawa do ulotek, plakatów, filmów promocyjnych, nagrań dźwiękowych, prezentacji interaktywnych) Bank powinien określić w wysokości, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach Finansującego.

Ponadto należy zauważyć, iż w skład Przedsiębiorstw wchodzić mogą inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, takie jak towary do dalszej odsprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia innych składników majątkowych należy ustalić analogicznie, to jest w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych Finansującego.

Ad. 2. "Cześć odsetkowa" - koszt podatkowy z tytułu ponoszonych opłat (rat leasingowych) w części przewyższającej wartość początkową przedmiotów leasingu

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, do kosztów uzyskania korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej. Należy przy tym zauważyć, iż przedmiotem leasingu ma być Przedsiębiorstwo. W konsekwencji, raty kapitałowe stanowiące spłatę wartości początkowej składników opisanych w punkcie 1 nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć, że przez wartość początkową rozumie się wartość początkową ustaloną dla celów podatkowych, w wielkości, w jakiej ustaliłby ją Finansujący gdyby dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

A contrario rata leasingowa w pozostałej części, to jest rata odsetkowa wskazana w umowie leasingu Przedsiębiorstwa będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Artykuł 17 ust. 2 ustawy CIT, wskazuje, iż jeżeli wysokość spłat rat kapitałowych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. A contrario, Wnioskodawca może ustalić odmienny harmonogram spłat rat kapitałowych i odsetkowych. Dopuszczalne są zatem warianty, stosownie do których:

* raty kapitałowe i odsetkowe w początkowym okresie będą niewielkie, natomiast kwota wykupu na koniec umowy leasingu będzie istotna,

* raty kapitałowe i odsetkowe w początkowym okresie będą podwyższone w celu ograniczenia kosztu rat odsetkowych.

Raty odsetkowe powinny stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie ze szczegółowymi zapisami harmonogramu rat leasingowych określającym jaka cześć raty przypada na cześć kapitałową raty, a jaka na część odsetkową.

Ad. 3. Pozostałe koszty - koszt z tytułu opłat administracyjnych za uruchomienie umowy leasingu

W związku z zawarciem umowy leasingu Bank może ponieść dodatkowe koszty takie jak:

* prowizje z tytułu zawarcia umowy,

* opłaty wstępne,

* opłaty manipulacyjne

* składki ubezpieczeniowe.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej opłaty dotyczą nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z takiej usługi. W konsekwencji, są to zatem opłaty jednorazowe o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. W odpowiedzi na wezwanie organu Bank uzupełnił swoje stanowisko: Wydatki, o których mowa w pkt 3 będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie wskazanym w art. 15 ust. 4e ustawy CIT (ujęcie w księgach rachunkowych). Bank ze względu na wstępny etap projektu nie zdecydował jeszcze jak rozpozna te wydatki rachunkowo. Możliwe jest, że rozpozna je w kosztach finansowych jednorazowo bądź rozłoży je w czasie. W konsekwencji Bank wskazuje, że podatkowo wydatki te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób analogiczny do ujęcia rachunkowego, tzn. jeżeli rachunkowo będzie to wydatek zaliczony do kosztów finansowych jednorazowo również będzie stanowił koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie jego ujęcia w księgach. Natomiast jeżeli wydatki zostaną rachunkowo rozłożone w czasie - również będą stanowić koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w czasie - w momencie gdy dana jego część będzie ujęta w księgach.

Stanowisko takie potwierdził przykładowo:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 2906/11,

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1981/11,

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 2120/11

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Bank oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.