IPPB3/423-182/10-5/11/S/MC - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: usługi doradcze, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, opłaty notarialne, wynagrodzenie na rzecz domu maklerskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 23 czerwca 2011 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2406/10 z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

* usługi doradcze, badanie sprawozdań, doradztwo prawne - jest prawidłowe,

* opłaty notarialne, wynagrodzenie na rzecz domu maklerskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, opłaty notarialne, wynagrodzenie na rzecz domu maklerskiego, związanych z planowana emisją akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2007 -2009 Spółka poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału (emisją akcji). W skład ww. kosztów weszły wydatki poniesione m.in. na usługi doradcze, opłaty notarialne, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, wynagrodzenie na rzecz domu maklerskiego.

Ze względu na niekorzystną sytuację na rynku finansowym Spółka zaniechała publicznej emisji akcji podejmując decyzję o pozyskaniu kapitału w drodze niepublicznej emisji obligacji zamiennych.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, spółka zadała pytanie:

Czy poniesione przez Spółkę wydatki w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji, mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w kosztach uzyskania przychodów jako wydatki pośrednie w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: "ustawa o CIT").

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei przychodami - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymywane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymywanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT - wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku w powiązaniu.

W świetle powołanych przepisów, aby odpowiedzieć na zadane przez Spółkę pytanie, należy rozstrzygnąć czy opisane w ww. stanie faktycznym przez Spółkę wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów podlegający wyłączeniu przy ustalaniu dochodu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, czy też stanowią typowy koszt pośredni stanowiąc element podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki właściwe jest drugie z ww. stanowisk.

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów- (por. wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.).

Pomniejszenie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu jest podstawową zasadą podatku dochodowego a wszystkie wyjątki od tej zasady powinny być interpretowane w taki sposób, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów. (Por. W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast.).

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwalifikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. Akt II FPS 8/06, publ. ONSA/WSA Nr 5 (20)/2007, poz. 109).

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić pierwszego z ww. stanowisk, że skoro przychód otrzymywany przez Spółkę na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT), to wszelkich wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, przede wszystkim, nie można bezpośrednio łączyć wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z uzyskaniem przychodu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wskazuje K. Knapik- Glosa do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33) - przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

Zdaniem Spółki, na możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż ze względu na niekorzystną sytuację na rynku finansowym, Spółka zaniechała publicznej emisji akcji decydując się na pozyskanie kapitału w drodze niepublicznej emisji obligacji zamiennych.

Jak trafnie zauważono bowiem w literaturze - ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297).

Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki w dacie ich poniesienia (stosownie do art. 15 ust. 1. oraz art. 16 ust. 4d ustawy o CIT) a art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cyt. Ustawy nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 7 czerwca 2010 r. nr IPPB3/423-182/10-2/MC (data doręczenia 11 czerwca 2010 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się - z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 - wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

Zgodnie natomiast z treścią art. 431 § 1 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Stwierdzić należy zatem, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Udziałowcy Spółki podjęli decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji. W związku z procesem podwyższenia kapitału zakładowego Spółka poniosła szereg wydatków na m.in. usługi doradcze, opłaty notarialne, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, wynagrodzenie na rzecz domu maklerskiego.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku pism oraz orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Część z tych orzeczeń zawiera tezy o charakterze ogólnym dotyczące tego jak należy rozumieć związek kosztów z przychodami, z którymi co do zasady należy się zgodzić. Część dotyczy sytuacji analogicznych do przedstawionej we wniosku. Jednak w tym miejscu należy zaznaczyć, iż o ile, w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2009 sygn. akt I SA/Po 426/09) to o tyle, wydane w ostatnim czasie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtują jednolitą linię orzecznictwa potwierdzając stanowisko organu podatkowego (por.: wyrok NSA z 23 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07, wyrok NSA z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; wyrok NSA z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, wyrok NSA z 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 803/08, wyrok NSA z 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1016/08, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08 i sygn. akt. II FSK 1207/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08 oraz wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08).

W związku z powyższą oceną organu podatkowego rozpatrywanie wymienionych we wniosku wydatków w kontekście momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych pozostało bezprzedmiotowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 26 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-182/10-4/MC organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 25 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2406/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt. II FPS 6/10) którą jest związany z mocy art. 269 p.p.s.a. Przystępując do analizy powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił na wstępie uwagę, iż obok wskazanych przez skład orzekający, który zwrócił się o podjęcie uchwały, przepisów, tj. art. 15 ust. I w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą także miały art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Przepisy te, obok wymienionego w pytaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p" decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak: "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Anglizując powyższe przepisy we wzajemnym ich powiązaniu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania - do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż szczególne znaczenie dla analizowanego problemu ma właśnie kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika, podlegającego opodatkowaniu.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny poddał szczegółowej analizie użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "kapitału zakładowego", w kontekście uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych oraz w ujęciu bilansowym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zwrócił, m.in. uwagę, iż wynikające z regulacji kodeksu spółek handlowych funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów

(gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione natomiast było powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się, m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepod legających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z dnia 8 czerwca 2010 r. II FSK 202/09).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w takiej sytuacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów oraz sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy.

W dalszym toku rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie dla rozpatrywanego problemu ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz szczegółowo omówił konsekwencje wynikające, nie tylko dla ustalenia potrącalności tych kosztów w czasie, z takiego podziału.

Następnie powołane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/06), w których Sąd ten odwołując się do treści art. 15 ust. I oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, o których mowa w ww. wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych reguł zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej zasady należy odnieść do wskazywanych wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, trzeba brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uchwale wskazano dalej, iż w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. II FSK 2085/08, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazane w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 up.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W podsumowaniu przeprowadzonych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w uchwale tezę, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w pełni stanowisko przedstawione w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 powyższej ustawy przyjmując, że wszystkie koszty związane z planowaną emisją akcji i podwyższeniem kapitału uznać należy za koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału a więc za koszty powiązane z przysporzeniem nie uważanym za przychód przez ustawodawcę. Wobec powyższego, Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną został zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zwartego w niniejszym uzasadnieniu i rozważenia, które wydatki wskazane przez Skarżącą uznać należy za bezpośrednio związane z przysporzeniem nie uważanym za przychód przez ustawodawcę, a które uznać można za koszty ogólne funkcjonowania Skarżącej, związane pośrednio z uzyskaniem przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-182/10-2/MC, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki, tj.: opłaty notarialne i wynagrodzenie na rzecz domu maklerskiego, związane z tym podwyższeniem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

Według uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki na opłaty notarialne i wynagrodzenie na rzecz domu maklerskiego nie stanowią kosztów uzyskani przychodów. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu, należy zaliczyć koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, jako związane w sposób pośredni z przychodem Spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.

W przedmiotowej sprawie za takie koszty można uznać, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mające wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, tj.: usługi doradcze, badanie sprawozdań, doradztwo prawne. W związku z tym należy je zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d p.d.o.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem mogą być zaliczone do kosztów w momencie poniesienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.