IPPB3/423-181/14-4/DP - Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy pierwszym rokiem obrotowym spółki po jego zmianie jest okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 maja 2014 r. nr IPPB3/423-181/14-2/DP (doręczone 19 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do końca zmienionego roku obrotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do końca zmienionego roku obrotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 24 października 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki, rok obrotowy Spółki obejmował okres od 1 grudnia do 30 listopada. Pierwszy rok obrotowy Spółki trwał od jej zawiązania w październiku 2013 r. do 30 listopada 2013 r.

Dnia 31 października 2013 r. walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego Spółki. Zgodnie ze wskazaną uchwałą, nowy rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października.

Zgodnie ze statutem, pierwszym rokiem obrotowym Spółki po jego zmianie jest okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (dalej: "Zmieniony rok obrotowy").

W związku z uchwalą walnego zgromadzenie Spółki, zmieniającą statut Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis zmiany statutu Spółki we wskazanym zakresie nastąpił 2 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. IPPB3/423-181/14-2/DP Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2013 r. wspólnikami Wnioskodawcy (akcjonariuszami i komplementariuszami) były wyłącznie osoby prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje bowiem transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki do końca Zmienionego roku obrotowego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT") w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje natomiast transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki, a nie sama Spółka.

1. Rok obrotowy Spółki i jego zmiana

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: "Ustawa o rachunkowości"),"Ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym #61485; rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostko rozpoczęło działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.".

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości "ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości "przepisy ustawy o rachunkowości (...) stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.".

Zgodnie natomiast z art. 4 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.")"Użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.".

Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego. Rok obrotowy spółki komandytowo akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Mając powyższe na względzie, Zmieniony rok obrotowy Spółki jest dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

2. Ustawa CIT

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej "W przypadku spółki komandytowo akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stasuje się począwszy od pierwszego dnia raku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.".

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej "Spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu #61485; jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.".

Jak stanowi zaś art. 11 Ustawy nowelizującej "Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.".

Analizując treść przywołanych przepisów Ustawy nowelizującej wskazać należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami Ustawy CIT od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu pewnych warunków spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Równocześnie z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wynika, że spółka komandytowo#61485;akcyjna, która:

* powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 lub

* spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej

* nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej jest do końca zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 Ustawy nowelizującej oraz Ustawy CIT.

Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej oraz Ustawy CIT aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego. Tym samym, w tym wypadku do końca zmienionego roku obrotowego spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i pozostaje transparentna podatkowo, a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy tej spółki.

Mając powyższe na względzie, pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Spółka zmieniła rok obrotowy przed 12 grudnia 2013 r., w konsekwencji nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, do Spółki w okresie trwania Zmienionego roku obrotowego nie mają zastosowania przepisy art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej. Spółka nie jest w tym czasie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie podlega przepisom Ustawy CIT. Oznacza to, że Spółka aż do zakończenia Zmienionego roku obrotowego pozostaje transparentna podatkowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki, a nie sama Spółka. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych po zakończeniu Zmienionego roku obrotowego tj. z dniem 1 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) (dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże, na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie zakresem ustawy niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jak stanowi art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", niezdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sięgnąć do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego wynika zatem, że istnieje możliwość zmiany roku obrotowego przy zachowaniu jednak zasady, że pierwszy rok obrotowy po zmianie ("rok przejściowy") nie może być krótszy niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W tym miejscu należy wskazać, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stosownej zmiany umowy spółki.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Powyższe należy wywieść z treści art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Powołany przepis wprowadza więc zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku kiedy żaden przepis dotyczący spółki komandytowo-akcyjnej danej kwestii nie reguluje oraz brak jest odesłania do przepisów o spółce jawnej. W przypadku zatem dokonywania zmian w statucie spółki komandytowo-akcyjnej zasadnym jest odwołanie się do regulacji dotyczących spółek akcyjnych.

I tak, zgodnie z art. 430 § 1 Kodeksu spółek handlowych: zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Zmianę statutu zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 430 § 2 ww. ustawy).

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, że każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Z powyższego wskazania wynika, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia o zmianie statutu jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX LEX Administracja Skarbowa #61485; 10/2014). Zatem zmiana statutu obejmująca zmianę roku obrotowego spółki w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

* Spółka powstała w dniu 24 października 2013 r.;

* rokiem obrotowym Spółki był okres trwający od 1 grudnia do 30 listopada;

* w dniu 31 października 2013 r. walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego na okres trwający od 1 listopada do 31 października; pierwszy po zmianie rok obrotowy Wnioskodawcy ma trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.;

* zmiana statutu została zgłoszona do sądu i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 grudnia 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższy opis należy zauważyć, że skuteczna zmiana roku obrotowego została dokonana 2 grudnia 2013 r. czyli w trakcie roku obrotowego, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. a zakończy się 30 listopada 2014 r. Jednocześnie podkreślić należy, że zmiana roku obrotowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa - dany rok obrotowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Zatem, skutki prawne ww. zmiany umowy Spółki nastąpią dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego tj. po dniu 30 listopada 2014 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy trwać będzie od 1 grudnia 2014 r. do 31 października 2016 r.

W konsekwencji niezgodne z przepisami jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że pierwszy po zmianie rok obrotowy rozpoczyna się 1 grudnia 2013 r. a kończy w dniu 31 października 2015 r.

Wobec powyższego pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie 1 grudnia 2014 r. Tym samym stwierdzić należy, że:

* przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy od 1 grudnia 2014 r.,

* Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 grudnia 2014 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.