IPPB3/423-181/11-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia momentu powstania przychodu oraz kosztu podatkowego w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: "P. ", "Spółka") jest od 2005 r. akcjonariuszem Prywatnej Spółki Akcyjnej "P. " (dalej jako "P. ") oraz Prywatnej Spółki Akcyjnej "M. " (dalej jako "M. ").Mając na względzie ukraińskie uwarunkowania prawne oraz księgowe, P. podjęła działania w zakresie restrukturyzacji kapitałów spółek M. oraz P. Wskutek wszystkich działań restrukturyzacyjnych kapitał zakładowy M. oraz P. został obniżony zaś majątek netto podwyższony do poziomów pozwalających na zachowanie licencji na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Jednym z etapów działań restrukturyzacyjnych było zbycie części akcji M. oraz P. posiadanych przez Spółkę w celu ich umorzenia, co nastąpiło 18 stycznia 2011 r. Z uwagi na nadwyżkę wydatków na objęcie przedmiotowych akcji zbytych w celu umorzenia nad przychodem uzyskanym z ich zbycia, Spółka wykazała stratę na tej transakcji. Spółka zwraca uwagę, iż powyższe wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia zostało ustalone na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1. wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne;

Ad. 2. wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji obecnie zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającą między innymi u.p.d.o.p. począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został usunięty. Wynika to z faktu, iż intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), co zostało potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu, gdzie stwierdzono, iż w zmianach "chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" (por. sprawozdanie stenograficzne z sześćdziesiątego piątego posiedzenia Senatu RP w dniu 17 listopada 2010 r. s. 30).

W rezultacie, po zmianie zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku "typowej transakcji" zbycia udziałów (akcji).

Wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi przychód Spółki z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się, także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

W myśI art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, między innymi dzień zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze, iż zbycie akcji nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych akcji w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu P.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie między innymi, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów akcji oraz innych papierów wartościowych.

Mając powyższe na uwadze, wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia.

W myśI art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, między innymi dzień zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako "przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi to, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom "trzecim".

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniającą między innymi u.p.d.o.p. począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został usunięty. Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) do przychodów nie zalicza się " (...) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia". Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.1.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić że stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy jest nieprawidłowe.

Jak już wykazano, w kwestii ustalania przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że całe wynagrodzenie, uzyskane przez podatnika, z tytułu sprzedaży akcji (udziałów) na rzecz spółki w celu umorzenia w sytuacji gdy wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów) przekraczają uzyskane wynagrodzenie (czyli w sytuacji opisanej we wniosku), nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Jeżeli jednak wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia przewyższałoby wydatki poniesione na nabycie tych akcji, to przychód podatkowy należałoby wykazać, w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji (udziałów).

Co do zasady, do przychodów uzyskanych ze zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zbycie akcji (udziałów) spółki kapitałowej oznacza "zbycie praw majątkowych" związanych z posiadanymi akcjami. W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka otrzymała wynagrodzenie za zbycie akcji, w M. oraz P., w celu umorzenia niższe niż wydatki, które poniosła na objęcie tych akcji. A zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie w ogóle stanowiło przychodu podatkowego.

Ad.2.

Z analizy przepisów u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca przewiduje inny sposób rozliczenia transakcji zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki w celu umorzenia, a inny sposób rozliczenia transakcji zbycia akcji (udziałów) na rzecz podmiotu "trzeciego". W tym drugim przypadku podatnik rozpoznaje bowiem przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia w momencie zbycia określonym w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie zbywanych akcji (udziałów) w momencie zbycia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wydatki na nabycie akcji (udziałów), (zarówno w części pokrywającej jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie), w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów), to podatnik nie wykazuje w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. A zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione przez nią na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego i drugiego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.