IPPB3/423-179/12-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych-jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej jako "Bank") w ramach prowadzonej działalności bankowej świadczy, w szczególności, usługi w zakresie transakcji terminowych i pochodnych. W ramach oferowanych klientom transakcji terminowych i pochodnych znajdują się również transakcje typu Range Accrual Swap (RAS), polegające na zamianie między stronami (Bankiem i klientem) kwot odsetek od określonych kwot bazowych w uzgodnionych przez strony okresach odsetkowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Bank zawarł w styczniu 2008 r. kontrakt typu RAS z jednym z klientów. Na mocy Umowy Dodatkowej Transakcji Zamiany Range Accrual Swap (RAS), w ramach obowiązującej pomiędzy Bankiem i Klientem (dalej również jako "Strony") Umowy Terminowej Transakcji Terminowych i Pochodnych, Strony ustaliły pod koniec stycznia 2008, iż Transakcja Zamiany zostanie zrealizowana do grudnia 2010 r.

W marcu 2009 r., Klient podjął decyzję (wyrażoną w pisemnym oświadczeniu przekazanym do Banku) o wypowiedzenie Umowy Dodatkowej Transakcji Zamiany RAS. Z uwagi na istniejące ówcześnie warunki rynkowe, Bank wezwał Klienta do ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia (kaucji), co Klient uczynił.

Bank uznał, iż na skutek wypowiedzenia ww. umowy Klient jest obowiązany zapłacić na rzecz Banku kwotę równą tzw. bieżącej wycenie transakcji określonej jako suma przewidywanych płatności odsetkowych do końca pierwotnego terminu, na który przewidziane było obowiązywanie umowy. W rezultacie, Bank w kwietniu 2009 r., obciążył rachunek bankowy prowadzony dla Klienta przedmiotową kwotą tytułem rozliczenia Transakcji Zamiany RAS i rozpoznał tę kwotę jako przychód należny dotyczący 2009 r.

Klient nie zgodził się z postępowaniem Banku zaskarżając kwotę roszczenia Banku do właściwego sądu okręgowego oraz podnosząc niezasadność (brak podstaw) do obciążania rachunku Klienta przez Bank, Sąd przyznał Klientowi rację. Stanowisko to zostało podtrzymane przez właściwy sąd apelacyjny, co spowodowało uprawomocnienie się wyroku. Zgodnie z wydanym orzeczeniem, Bank zobowiązany został do zwrotu na rzecz Klienta przedmiotowej kwoty wraz z odsetkami oraz kosztami procesu. Ostatecznie Bank dokonał zwrotu rozliczenia na rzecz Klienta.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy uznany ostatecznie przez Sąd brak zasadności obciążenia Klienta z tytułu transakcji RAS oznaczający brak podstaw prawnych do wykazania przychodu po stronie Banku, implikuje uznanie rozpoznanego przychodu w wysokości zasądzonej kwoty, jako nieprawidłowe, co wiąże się z obowiązkiem skorygowania deklaracji CIT-8 za okres, w którym przychód ten został rozpoznany.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 15 lutego 2011 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j.t. z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym również w 2009 r., zwana dalej "ustawą o p.d.o.p."), definiuje przychód w art. 12 ust. 1. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Definicje przychodu przewidziane w ustawie o p.d.o.p. były również niejednokrotnie przedmiotem analiz i rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3471/08, później podtrzymanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1047/09, sądy podkreśliły, że ustawa o p.d.o.p., jako taka, nie zawiera legalnej definicji przychodu, natomiast w art. 12 ust. 1 wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów. Analiza przykładów podanych w ustawie pozwala jednak na sformułowanie wniosku, iż przychodem jest trwale, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włącznie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek.

Podobne stanowisko odnaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), w którym Sąd stwierdził, iż "przychodem-jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W podobnym tonie wypowiadają się przedstawiciele doktryny. W odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych wskazuje się w szczególności, iż pojęcie "otrzymane", użyte w art. 12 ust. 1 ustany o p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, iż pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zaplata gotówką). Rzecz jasna otrzymane pieniądze powodują powstanie przychodu do opodatkowania, gdy są one należne podatnikowi (np. omyłkowy przelew kontrahenta na rachunek podatnika nie powoduje powstania przychodu, o ile tylko środki te zostały zwrócone)" (tak m.in. A. Mariański "Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"). Powyższe wskazuje, iż przychodem może być tylko przysporzenie o charakterze definitywnym.

Nie inaczej ukształtowała się wykładnia odnoszona do terminu przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Przykładowo, w wyroku z 9 marca 2006 r. (sygn. akt FSK 2705/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "przychodami należnymi, które to określenie nic zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością "wierzytelnością", chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzn. zasadzie memoriałowej". Powyższe ponownie prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca przyjął regułę, zgodnie z którą przychody winny zostać przez podatnika rozpoznane jako należne, gdy tenże podatnik ma wszelkie podstawy twierdzić, iż jest do ich otrzymania uprawniony. Podobne stanowisko zawarte zostało m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93), w którym wskazano, iż" należne przychody <...> to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza - i stały się w jej następstwie należnością ("wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano".

A contrario, w przypadku braku uprawnień podatnika do uznania przychodu za należny, jego rozpoznanie jako taki nie jest możliwe. Potwierdzenie powyższego znalazło swoje odzwierciedlenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 663/01), w którym wskazano, iż" niedopuszczalne jest, aby ustawa o podatku dochodowym opodatkowała dochód, który nigdy nie może być osiągnięty".

Odnosząc powyższe na zarysowany przez Bank stan faktyczny, Bank stoi na stanowisku, iż przychód rozpoznany przezeń z tytułu bieżącej wyceny transakcji określonej jako suma przewidywanych płatności odsetkowych do końca pierwotnego terminu, na który przewidziane było obowiązywanie umowy, który to przychód następnie został - w wyniku kwestionowania roszczenia przez Klienta i rozstrzygnięcia sporu między Bankiem a Klientem w drodze prawomocnego wyroku sadu apelacyjnego - uznany za nienależny Bankowi, nie powinien stanowić przychodu należnego w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Wynika to z faktu, iż - wydając wyrok - sąd apelacyjny potwierdził, że Bank nigdy nie miał prawa do rozpoznania przedmiotowej kwoty jako przychodu, bowiem kwota ta nie była, na mocy ustalonych pomiędzy stronami relacji cywilno-prawnych, należna Bankowi.

W rezultacie, Bank stoi na stanowisku, iż wykazany w 2009 r., przychód należny z tytułu wskazanego w stanie faktycznym, zgodnie z zasądzonym wyrokiem sądu apelacyjnego, nigdy nie był Bankowi należny. W rezultacie, Bank nie powinien był wykazać tego przychodu w 2009 r. (ani w żadnym innym okresie), co implikuje konieczność dokonania jego odpowiedniej korekty w deklaracji CIT-8. W ocenie Banku, koreckie powinien podlegać 2009 r., tj. okres, w którym Bank wykazał przedmiotowy przychód jako przychód należny.

Stanowisko Banku w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-142/08-6/HS), w której wskazano, iż "w sytuacji stwierdzenia nieważności umowy przez sąd polubowny, a zatem w sytuacji w której po stronie Banku nigdy nie powstała wierzytelność, której zaplaty Bank mógł żądać od kontrahenta należy uznać, że brak jest przychodu należnego po stronie Banku z tytułu przedmiotowej transakcji, a pierwotnie wykazany należny z tytułu rozliczenia transakcji na rynku finansowym był wykazany nieprawidłowo. W związku z powyższym <...> jest on obecnie uprawniony do skorygowania wysokości przychodów podatkowych wykazanych w roku 2008 i 2009 poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej CIT-8 odpowiednio za rok 2008 i 2009.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/I/423-8/11/KB), wskazując, iż "jak wyniku z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca, wyrokiem sądu, został zobligowany do zwrotu pobranej wcześniej od klienta kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, Oznacza to, iż w chwili otrzymania tej kary nie była ona Wnioskodawcy należna. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w związku ze zwrotem klientowi nienależnie pobranej kary umownej, zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, winien skorygować wykazany w 2008 r. przychód podatkowy" (przy czym, celem zachowania należytej jasności wywodu, Bank dodaje, iż ww. interpretacja dotyczyła korekty przychodu rozpoznanego jako przychód należny w 2008 r.).

Podsumowując powyższe rozważania, Bank stoi na stanowisku, iż z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, Bank winien dokonać korekty przychodu należnego rozpoznanego w 2009 r., który na mocy prawomocnego wyroku został uznany za nienależny Bankowi, w deklaracji CIT-8 za 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.