IPPB3/423-179/11-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty Funduszu wynikające ze sprzedaży posiadanych przez niego akcji (udziałów), w momencie likwidacji Funduszu, czy też w latach w których następowała sprzedaż tych aktywów, uzupełniony w dniu 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) na podstawie wezwania z dnia 9 maja 2011 r., o dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy Bank powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty Funduszu wynikające ze sprzedaży posiadanych przez niego akcji (udziałów), w momencie likwidacji Funduszu, czy też w latach w których następowała sprzedaż tych aktywów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank jest większościowym udziałowcem-wspólnikiem (53% wniesionego wkładu gotówkowego) funduszu typu private equity o nazwie C. (zwanej dalej "Funduszem") z siedzibą w stanie Delaware (USA). Dla celów federalnego podatku dochodowego płaconego w USA Fundusz traktowany jest analogicznie jako spółka osobowa (partnership), tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podmiot transparentny podatkowo). Pod względem prawnym Fundusz może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywany.

Fundusz założony został w 1998 r. (drugim co do wielkości udziałowcem jest E.) w celu prowadzenia inwestycji kapitałowych w akcje i udziały spółek kapitałowych, głównie mających siedzibę na terytorium Polski (Fundusz był po prostu wehikułem inwestycyjnym wykorzystanym przez inwestorów). Inwestorzy (wspólnicy) wnieśli określone środki pieniężne, a Fundusz nabywał we własnym imieniu akcje (udziały). Zamierzeniem biznesowym było z jednej strony wsparcie kapitałem spółek, w których Fundusz stawał się akcjonariuszem (udziałowcem), a z drugiej strony osiągnięcie przez Fundusz i pośrednio przez wspólników Funduszu zysków z takich inwestycji.

W ostatnich 5 latach Fundusz zbywał jedynie posiadane akcje (udziały) ponosząc przy tym stratę na każdej z tych inwestycji, tj. cena sprzedaży tych aktywów była niższa niż koszt ich zakupu. Zgodnie z umową, na podstawie której działa Fundusz i prawem stanu Delaware każdy przychód ze sprzedaży posiadanych aktywów (uzyskana cena) był dzielony od razu między wspólników.

W chwili obecnej, w związku ze zbyciem wszystkich aktywów inwestycyjnych (udziały, akcje), wspólnicy Funduszu rozpoczynają proces jego likwidacji. W ramach likwidacji nastąpi uregulowanie wszelkich zobowiązań Funduszu na rzecz wierzycieli oraz dystrybucja pozostałych aktywów na rzecz wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy straty Funduszu z lat 2005-2009 wynikające ze sprzedaży posiadanych przez niego akcji (udziałów) Bank powinien zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji Funduszu, czy też powinien dokonać korekty swoich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata, w których następowała sprzedaż tych aktywów.

Stanowisko Wnioskodawcy

Bank stoi na stanowisku, iż ma prawo uznania wyżej opisanych strat za koszt podatkowy w dacie zakończenia likwidacji Funduszu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad ani momentu opodatkowania dochodów (strat) uzyskiwanych przez Bank z opisanych w stanie faktycznym inwestycji kapitałowych, w szczególności zasad opodatkowania likwidacji spółek osobowych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych art. 5 stanowi jedynie ogólnikowo, iż: Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten wprowadza zatem generalną zasadę łączenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanych wspólnych przedsięwzięć oraz z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (opisane w stanie faktycznym przedsięwzięcie inwestycyjne Banku realizowane za pomocą Funduszu można zakwalifikować do tej grupy), nie precyzując kiedy należy rozpoznać dochód (stratę) rozumianą jako różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania.

W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę specyfikę działania Funduszu i to, jak traktował swój udział w tym wspólnym przedsięwzięciu Bank. Jak zostało wspomniane w stanie faktycznym Fundusz stanowił wehikuł udziałowców do inwestowania w akcje i udziału spółek kapitałowych głównie z siedzibą w Polsce. Po wniesieniu wkładu pieniężnego Fundusz nabył określoną ilość akcji (udziałów) w różnych spółkach rokujących wzrost ich wartości, a co za tym idzie przyszłe zyski ze sprzedaży tych aktywów. Inwestycja w sensie ekonomicznym zaczęła się w momencie wniesienia wkładów, a skończy się w momencie likwidacji Funduszu kiedy ostatnie aktywa zostaną przekazane udziałowcom, a Fundusz zostanie zlikwidowany prawnie. Tym samym, wobec braku szczegółowych uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasadne jest rozpoznanie wyniku podatkowego (w tym przypadku strat poniesionych przez Fundusz) w momencie zakończenia likwidacji Funduszu, którą należy uznać za zakończenie wspólnego przedsięwzięcia, czy też udziału w spółce osobowej (tak też w kontekście rozpoznania wyniku księgowego stanowi MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach").

W uzupełnieniu z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), Bank wskazał, iż zaliczenie strat wspólnika Funduszu do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji funduszu jest uzasadnione w świetle art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochód lub stratę osiąga się w roku podatkowym w którym zostały wygenerowane.

Likwidacja funduszu polega m.in. na upłynnieniu pozostałych jeszcze w portfelu Funduszu aktywów i wykonaniu wszystkich zobowiązań, po czym następuje dystrybucja pozostałych aktywów na rzecz wspólników. Wspólne przedsięwzięcie udziałowców Funduszu ulega w tym momencie ostatecznemu zakończeniu. Dopiero zatem po przeprowadzeniu likwidacji Funduszu uczestnik uzyskuje definitywne przysporzenie, jak również znana jest kwota dochodu lub też znana jest ostateczna kwota straty z udziału w przedsięwzięciu, jakim był Fundusz, przypadająca na wspólnika. Wcześniejsze dystrybucje udziałów w sprzedaży akcji spółek znajdujących się w portfelu Funduszu miały charakter przedpłat (zaliczkowych wypłat), które dopiero po zakończeniu likwidacji funduszu stają się ostatecznym i definitywnym (bezzwrotnym) przychodem wspólników. W tej dacie powstaje zatem przychód, którego koszt uzyskania, a więc cenę zakupu udziałów (akcji) zbytych wcześniej przez Fundusz, należy ustalić. Podsumowując, w świetle art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód lub strata z udziału w Funduszu powstają w tym roku podatkowym, w którym następuje likwidacja Funduszu.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dalej: "u.p.d.o.p.", przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowaniu lub podatku.

Należy zauważyć, że to nie ostateczny wynik podatkowy (dochód lub strata) z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, wspólnym przedsięwzięciu itd. jest przypisywany wspólnikowi proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów, przypisuje się mu osobno przychody oraz koszty ich uzyskania (a także wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe, itp.).

Sposób ustalania przychodów i kosztów podatkowych musi się odbywać na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów u.p.d.o.p.

Zasada wyrażona w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje obowiązkiem wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 ustawy), uwzględniającego przychody i koszty uzyskane w spółce nie mającej osobowości prawnej, wspólnym przedsięwzięciu itd. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego w części dotyczącej dochodów z tytułu udziału w spółce jw., wspólnym przedsięwzięciu itd. jest jej wspólnik, a nie ta spółka.

Podsumowując, przychody oraz koszty podatkowe, przypadające na wspólnika spółki doliczane są do jego przychodów i kosztów podatkowych. Dokonuje się tego na bieżąco, w ciągu roku podatkowego, gdyż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Należy podkreślić, że z art. 5 ustawy (ani pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących momentu rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych) nie wynika, że rozliczenie uzyskiwanych na bieżąco przychodów i odpowiadających im kosztów z tytułu udziału w spółce jw., wspólnym przedsięwzięciu itd. następuje dopiero po jego zakończeniu (persaldo, wynikowo).

Dodatkowo należy zauważyć, że omawiany przepis art. 5 ustawy, zawiera zastrzeżenie (art. 1 ust. 3), z którego wynika, że jeżeli spółka nie mająca osobowości prawnej - zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, w którym ma siedzibę - jest podatkowo traktowana jak osoba prawna, to wówczas do spółki tej przepisy art. 5 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania. A contario, jeżeli podmiot mający status "spółki", zgodnie z przepisami prawa, w którym ma siedzibę jest traktowany nie jak osoba prawna lecz jak spółka nie mająca osobowości prawnej, to wówczas do spółki tej, oraz do sposobu ustalania skutków podatkowych u wspólników takiej spółki, przepisy art. 5 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie.

Powyższe oznacza, że regulacje określone w art. 5 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie przy ustalaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych posiadających udziały w spółce nie mającej osobowości prawnej zarówno mającej siedzibę w Polsce, jak i w innym państwie. Wyjątkiem jest sytuacja, w której zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, w którym taka spółka ma swoją siedzibę, spółka taka jest dla celów podatku dochodowego traktowana jak osoba prawna.

W przedmiotowej sprawie Bank jest wspólnikiem Funduszu mającego siedzibę w stanie Delaware (USA). Dla celów podatku dochodowego płaconego w USA Fundusz traktowany jest jak spółka osobowa (podmiot transparentny podatkowo). W ostatnich 5 latach Fundusz zbywał jedynie posiadane akcje (udziały) ponosząc przy tym stratę na każdej z tych inwestycji, tj. cena sprzedaży tych aktywów była niższa niż koszt ich zakupu. Bank wskazuje, że zgodnie z umową, na podstawie której działa Fundusz i prawem stanu Delaware każdy przychód ze sprzedaży posiadanych aktywów (uzyskana cena) był dzielony od razu między wspólników. Obecnie planowana jest likwidacja Funduszu.

Zdaniem Banku, rozpoznanie wyniku podatkowego - dochodu/starty wygenerowanych przez Fundusz powinno nastąpić dopiero w momencie likwidacji Funduszu, a nie w trakcie jego działania. Uzasadnione jest to z tego względu, że dopiero po zakończeniu działalności Funduszu, Bank uzyskuje definitywne przysporzenie, jak również znana jest kwota dochodu/straty z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, jakim był Fundusz, przypadająca na wspólnika.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej, do którego ma zastosowanie art. 5 u.p.d.o.p., regulujący kwestie rozliczania przychodów/kosztów przez wspólnika takiej spółki, co nie budzi wątpliwości stron.

Zarówno przychody spółki - Funduszu, jak i koszty związane z prowadzeniem jego działalności gospodarczej są, w ujęciu podatkowym, przychodami i kosztami jego wspólników, m.in. Banku, proporcjonalnie do posiadanego udziału, które powinny być doliczane do pozostałych przychodów i kosztów podatkowych Banku.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Banku, że przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia jakim jest Fundusz powinny być rozpoznane dopiero w momencie jego likwidacji. Zdaniem Banku jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia inwestycji, która rozpoczęła się w momencie wniesienia wkładów do Funduszu, a skończy się w momencie jego likwidacji. Ponadto, dopiero w momencie likwidacji Funduszu Bank uzyska definitywne przysporzenie.

Należy zauważyć, że w trakcie działalności Funduszu, Bank uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży przez Fundusz aktywów. Oznacza to, że Bank był zobowiązany na bieżąco - w momencie uzyskania przychodu od Funduszu rozpoznać przychód dla celów podatkowych, oraz odpowiednio koszt uzyskania tego przychodu. Zasada taka wynika wprost z art. 5 u.p.d.o.p., na który to przepis zresztą powołuje się Bank. W tym kontekście, nie znajduje żadnego uzasadnienia (sam Wnioskodawca go też nie przedstawia) stwierdzenie Banku, iż przychody uzyskiwane od Funduszu mają charakter przedpłat (zaliczkowych wypłat) i należy rozliczyć je dopiero po zakończeniu likwidacji Funduszu. Stanowisko to przeczy bowiem zasadzie, o której mowa w art. 5 u.p.d.o.p., którego zastosowanie w sprawie, jak już wykazano, nie budzi żadnych wątpliwości. Natomiast rozpatrywanie udziału w Funduszu pod względem ekonomicznym (ostatecznego efektu ekonomicznego), w kontekście zastosowania przepisów podatkowych, a w szczególności art. 5 u.p.d.o.p., jest bez znaczenia dla rozliczeń podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko Banku, zgodnie z którym definitywny wynik ze wspólnego przedsięwzięcia jakim był Fundusz powinien rozpoznać dopiero po jego likwidacji, jest nieprawidłowe. W związku z tym, Bank będzie zobowiązany dokonać korekty swoich rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata, w których uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży aktywów przez Fundusz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.