IPPB3/423-178/10-2/PD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu zbycia przez spółkę komandytową akcji wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu zbycia przez spółkę komandytową akcji wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka A. Sp. z o.o. jest właścicielem 73.847 akcji spółki M. S.A. o łącznej wartości nominalnej 18 461,75 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt jeden i 75/100 złotych). Wartość rynkowa tych akcji jest wyższa niż ich wartość nominalna. Obecnie spółka A. Sp. z o.o. rozważa założenie spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem. Wkładem spółki A. Sp. z o.o. do spółki komandytowej będzie świadczenie niepieniężne (aport) w postaci należących do niej akcji spółki M. S.A. Wartość aportu, zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej "k.s.h."), określona zostanie w umowie spółki komandytowej w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu, tj. akcji spółki M. S.A. Po rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka komandytowa sprzeda wniesione do niej aportem akcje spółki M. S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotu aportu (tj. akcji spółki M. S.A.) kosztem uzyskania przychodu dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego aportu ustalona w umowie spółki komandytowej tj. wartość rynkowa akcji spółki M. S.A....

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka komandytowa, zgodnie z art. 102 k.s.h., jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie ma osobowości prawnej. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółkę komandytową są jej wspólnicy, proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zysku spółki komandytowej (w przypadku osób prawnych będących wspólnikami spółki komandytowej zastosowanie znajduje tu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wniesienie przez A. Sp. z o.o. do spółki komandytowej aportu w postaci akcji spółki M. S.A. nie będzie powodowało powstania przychodu zarówno w spółce A. Sp. z o.o., jak i u pozostałych wspólników spółki komandytowej. Przychód oraz odpowiadające mu koszty uzyskania przychodu powstaną dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki M. S.A. przez spółkę komandytową. u.p.d.o.p. nie zawierają szczególnego uregulowania dotyczącego ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową (np. spółkę komandytową) wniesionego do niej uprzednio aportu w postaci akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Dlatego tez należy posłużyć się zasadą ogólną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. W myśl tej zasady - w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową akcji spółki M. S.A. - kosztem uzyskania przychodu dla wspólników spółki komandytowej (m.in. dla A. Sp. z o.o.) będzie wartość tego aportu ustalona w umowie spółki komandytowej, czyli wartość rynkowa akcji spółki M. S.A. na moment wniesienia do spółki komandytowej. Stanowisko to podzielił m.in. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 września 2007 r., numer PD-2/415-150/07, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 listopada 2007 r., numer 1401/BF-I/4110-60/07/RM/PP-I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada w swoim majątku akcje spółki M. S.A. Spółka rozważa założenie spółki komandytowej, w której zostałaby komandytariuszem. Udział w spółce osobowej ma zostać pokryty wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki M. S.A. Wartość aportu zostanie określona w umowie w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zgodnie z treścią przedłożonego wniosku, w przyszłości planowana jest sprzedaż przez spółkę komandytową wniesionych do niej w drodze aportu akcji spółki M. S.A.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania podatkowej, kosztotwórczej wartości papierów wartościowych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie, w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia nowej wartości podatkowej składników majątku, w tym akcji spółki M. S.A., będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. W związku z powyższym, za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych akcji mogą być uznane wyłącznie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub objęcie tych akcji.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową akcji spółki M. S.A., Wnioskodawca nie może uznać za koszty uzyskania przychodów wartości przedmiotowych akcji określonej przez wspólników w umowie spółki komandytowej, czyli wartości rynkowej akcji spółki M. S.A. na moment ich wniesienia do spółki komandytowej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie za nieprawidłowe. Koszt podatkowy Wnioskodawcy musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym przez niego na nabycie lub objęcie akcji spółki M. S.A.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.