IPPB3/423-177/09-3/AG - Wypłata odsetek agentowi pełniącemu funkcję pool-leadera a zastosowanie obniżonej stawki podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu (pytanie oznaczone numerem 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę z D. z siedzibą w Niemczech (dalej: "D.") o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (umowa cashpoolingu). Stronami tej umowy będą również inne podmioty, tj. zarówno polskie, jak i zagraniczne spółki tworzące grupę kapitałową. W związku z umową Spółka otworzy rachunek bankowy w P. S.A. (dalej jako "P.") oraz w D.. Inna spółka będąca nierezydentem zostanie wybrana Agentem, który będzie reprezentował wobec D. spółki będące stroną umowy.

Dla celów realizacji umowy D. na rzecz i w imieniu Agenta będzie prowadzić rachunek docelowy Agenta, na którym będzie dokonywana konsolidacja środków z rachunków spółki i pozostałych spółek grupy kapitałowej posiadanych przez te podmioty w D.. Za świadczenie przedmiotowej usługi D. będzie pobierać miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji. Na podstawie umowy, schemat wzajemnych rozliczeń będzie wyglądać następująco:

Równocześnie Spółka zawrze umowę z powiązaną z nią spółką niemiecką - Agentem, z której będzie wynikać, że transfery środków z albo do rachunku docelowego będą limitowane, jak i że będą one podlegać stosownemu oprocentowaniu. Zawarta umowa nie przewiduje wynagrodzenia dla Spółki niemieckiej z tytułu pełnienia funkcji Agenta.

W związku z powyższym Spółka wniosła o odpowiedź na pytanie (oznaczone Nr 3), w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy wypłacane odsetki podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Federalną Niemiec i w jakim momencie Spółka powinna potrącać podatek u źródła z tytułu wypłaconych odsetek.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 11 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 Umowy).

W opinii Spółki podmiotem uprawnionym do dysponowania środkami pieniężnymi jest bank - cash-pool lider, który posiada ekonomiczne władztwo nad otrzymanymi odsetkami wypłacanymi przez Spółkę. Zobowiązanie Spółki do zapłaty odsetek jest zobowiązaniem Spółki wobec cash-pool lidera, a nie wobec innych podmiotów. Tym samym, Spółka dysponując certyfikatem rezydencji cash-pool lidera będącego osobą uprawnioną, o której mowa w art. 11 ust. 2 Umowy, może potrącać podatek u źródła w wysokości - 5% kwoty brutto tych odsetek z chwilą ich zapłaty.

Spółka zwraca uwagę, że w orzecznictwie organów podatkowych występują poglądy, zgodnie z którymi cash-pool lider nie jest tzw. rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) korzyści w postaci odsetek przez co polski podatnik wypłacający odsetki podmiotowi; który pełni taką rolę w ramach umowy cash-poolingu, nie może stosować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem rezydencji cash-poolera. Autorzy przytoczonego poglądu powołują się na tzw. klauzulę "beneficial owner" (rzeczywistego odbiorcy korzyści).

Klauzula "beneficial owner" wprowadzana jest do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z reguły pod postacią zwrotów: "właściciel", "osoba uprawniona" (w przywoływanej Umowie mowa o "osobie uprawnionej." W ocenie Spółki odmienności w nazewnictwie przy próbie ustalania znaczenia tego samego w gruncie rzeczy zjawiska (wprowadzanie klauzuli "beneficial owner") wskazują na szerokie rozumienie klauzuli "beneficial owner" którą należy interpretować w kategoriach faktycznego, w danym kontekście gospodarczym, odbiorcy należności. Takie rozumienie klauzuli "beneficial owner", zgodnie z którym cash-pool lider w analizowanym przypadku nie mógłby zostać uznany za rzeczywistego odbiorcę odsetek, mija się z istotą tej instytucji która służy niwelowaniu zjawiska unikania opodatkowania przez wykorzystanie zapisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. treaty shopping). Wprowadzenie klauzuli "beneficial owner" do poszczególnych umów ma na celu uzyskanie sytuacji prawnej, w której postanowienia umowne (w tym korzystne obniżenie stawek podatku potrącanego u źródła) będą mieć zastosowanie do "rzeczywistych" stron transakcji. Taka konstrukcja eliminuje sytuację, w której z postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, korzystać będzie podmiot ustanowiony jedynie dla potrzeb przeprowadzenia danej transakcji pośredniczący w przepływie należności. W zaistniałej sytuacji wskazane powyżej podejście nie znajduje uzasadnienia. Zawierana przez strony umowa cash-poolingu jest bowiem prawnie dopuszczalną, szeroko stosowaną formą zarządzania płynnością finansową. W ramach grup kapitałowych. Celem takiego porozumienia nie jest w żadnym wypadku chęć czerpania nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Przewidziany w zawieranej umowie sposób rozliczeń, rzutujący na trudność w identyfikacji stron przepływów pieniężnych (odsetek) wynika z istoty i charakteru zawieranej umowy. Specyficzna i ekonomicznie uzasadniona konstrukcja praw i obowiązków stron umowy cash-poolingu nakazuje uznać, że podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek od Spółki jest cash-pool lider.

Warto jednocześnie zwrócić uwagę na fakt, że podejście zgodnie z którym faktycznego odbiorcy odsetek należy identyfikować wśród pozostałych uczestników umowy typu cash-pooling (tj. poza cash-pool liderem), może prowadzić do podwójnego w sensie ekonomicznym opodatkowania dochodu z tytułu odsetek. W przypadku trudności (lub niemożliwości) w ustalenia takiego odbiorcy, pobór podatku nastąpi zgodnie ze stawką wynikającą z polskiej ustawy (20%). Jednocześnie, podmiot uzyskujący odsetki nie będzie mógł odliczyć zapłaconego w Polsce podatku od płaconego w swoim państwie podatku dochodowego (brak możliwości identyfikacji strony, między którymi dochodzi do przepływu określonych środków - odsetek). W konsekwencji, na gruncie analizowanej umowy, podmiotem uprawnionym do dysponowania środkami pieniężnymi jest cash-pool lider, co uzasadnia pobór tzw. podatku u źródła od wypłacanych na jego rzecz odsetek z uwzględnieniem stawki wynikającej z Umowy (5%).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD - wersja skrócona, Kazimierz Bany, Warszawa, 2005) wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem Rachunku Docelowego Agenta, na którym będzie dokonywana konsolidacja środków z rachunków spółek z grupy, przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem Agenta nie powoduje jednak, iż staje się on rzeczywistym odbiorcą należności. Z analizy sprawy nie wynika, iż właścicielem odsetek stanie się Agent. Jest on bowiem jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast ich odbiorcą (podmiotem uprawnionym) pozostaje spółka będąca uczestnikiem umowy cash poolingu, na rzecz której pool leader świadczy usługę.

Skoro Spółka dokonuje wypłaty odsetek Agentowi pełniącemu funkcję pool-leadera, który nie spełnia kryteriów klauzuli "beneficial owner", dla wypłaty odsetek pool-leaderowi nie znajdzie zastosowania 5% stawka przewidziana art. 11 ust. 2 Umowy.

Spółka będzie mogła jednak zastosować w momencie wypłaty (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego przychód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash-poolingu.

Także w sytuacji, gdy Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwał, na postawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę niemieckiego certyfikatu rezydencji Agenta) postanowienia art. 11 ust. 2 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania trzeciego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informujemy, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych podlega rozstrzygnięciu w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.