IPPB3/423-176/13-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 maja 2013 r. (data doręczenia 27 maja 2013 r.) pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data nadania 3 czerwca 2013 r., data wpływu 5 czerwca 2013 r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa A rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury udziałowej, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności, umożliwi przeniesienie nieruchomości do nowo powstałych i odrębnych podmiotów prawnych. Restrukturyzacja powinna pozwolić na ograniczenie ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej oraz operacyjnej związanego z każdym z projektów, jak również ograniczyć wpływ ewentualnego niepowodzenia jednego projektu na inne inwestycje.

PI Sp. z o.o. (dalej: PI) oraz AT Sp. z o.o. (dalej: AT), spółki należące do Grupy A. są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. PI i AT są podmiotami zależnymi od PB (dalej: PB) spółki holenderskiej. Spółki są właścicielami nieruchomości komercyjnych. PI jest właścicielem nieruchomości KW i KT znajdujących się w Warszawie i KG znajdującej się w G (dalej: Nieruchomości PI), natomiast AT jest właścicielem nieruchomości A. w W (dalej: Nieruchomość AT).

Planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), przedsiębiorstw AT oraz PI.

PI i AT będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem SKA (dalej: Komplementariusz), który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład Komplementariusza do SKA zostanie pokryty gotówką. Po wniesieniu wkładów przez PI i AT, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i AT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe, także Wnioskodawca, będą w 100% należeć do PB. Jedną z Nieruchomości nabędzie D Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca). Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ramach rozliczenia części ceny sprzedaży Wnioskodawca przejmie od SKA zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA.

Dodatkowo SKA udzieli pożyczek Wnioskodawcy oraz pozostałym Spółkom Celowym nabywającym od SKA nieruchomości. Zobowiązanie SKA do przeniesienia na własność Wnioskodawcy określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy zostanie potrącone z jego zobowiązaniem wobec SKA z tytułu obowiązku zapłaty pozostałej (po przejęciu przez niego kredytów / pożyczek) ceny za nieruchomości.

W efekcie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

* w części poprzez przejęcie zobowiązań SKA przez Wnioskodawcę;

* w pozostałej części przez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Wnioskodawcy.

W zależności od okoliczności i przyszłych potrzeb biznesowych, po sprzedaży Nieruchomości, SKA może połączyć się z innym podmiotem lub zmienić formę prawną na sp. z o.o.

W celu przyśpieszenia daty osiągnięcia optymalnej biznesowo struktury możliwe jest, że na dzień sprzedaży Nieruchomości SKA będzie już trakcie procesu połączenia lub przekształcenia (w zależności od wybranego scenariusza), ale na dzień sprzedaży taki proces nie będzie jeszcze zakończony z prawnego punktu widzenia, tj. na moment sprzedaży SKA będzie nadal spółką komandytowo-akcyjną której wspólnikami będą PI i AT (jako akcjonariusze) oraz Komplementariusz (jako komplementariusz).

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. Wnioskodawca (Spółka) wyjaśnił, że uregulowanie części ceny za Nieruchomość nastąpi w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań SKA. Powyższe przejecie zobowiązań nastąpi w trybie przewidzianym w art. 519 Kodeksu Cywilnego w celu wykonania przez Wnioskodawcę jej zobowiązania do zapłaty SKA części ceny za Nieruchomość. W konsekwencji przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań SKA, zobowiązanie Wnioskodawcy wobec SKA do zapłaty części ceny za Nieruchomość wygaśnie.

Z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań SKA nie zostanie ustalone wynagrodzenie dla Wnioskodawcy od SKA, gdyż przejecie przez Wnioskodawcę zobowiązań SKA nastąpi w celu uregulowania części ceny za Nieruchomość.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

Czy potrącenie części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę z zobowiązaniem SKA z tytułu wydania przedmiotu pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie zobowiązania SKA z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. i w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na nabycie Nieruchomości poprzez odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości lub jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w przypadku zbycia Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę z zobowiązaniem SKA z tytułu wydania przedmiotu pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie zobowiązania SKA z tytułu kredytów / pożyczek zaciągniętych przez SKA będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej: ustawy o p.d.o.p.) i w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na nabycie Nieruchomości poprzez odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości lub jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w przypadku zbycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo, w myśl art. 15b ustawy o p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r.:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość, która ma zostać nabyta przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z której Wnioskodawca będzie osiągał przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego względu koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia nieruchomości powinny zostać uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W związku z tym, iż art. 15b ustawy o p.d.o.p. mówi o "uregulowaniu", zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć szeroko i poza zapłatą mieszczą się w nim także inne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności oraz przejęcie długu.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia lub w drodze przejęcia innego zobowiązania jest na gruncie ustawy o p.d.o.p. traktowane jako forma zapłaty np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy o PODP), a także w zakresie wypłat należności z tytułu odsetek, od których pobiera się podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p.). Takie traktowanie zostało już ugruntowane wieloletnią praktyką organów podatkowych. Pomimo, iż wskazane przepisy dotyczą zagadnień odrębnych niż terminowe uregulowanie płatności wynikających z faktur lub innych dokumentów, odmienne traktowanie tych samych terminów na gruncie ustawy o p.d.o.p. byłoby niezgodne ze spójnością systemową podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, potrącenie wzajemnych wierzytelności, jak również przejęcie zobowiązań powinno również doprowadzić do uregulowania płatności w rozumieniu art. 15b ustawy o p.d.o.p.

Ponadto należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji jedynie faktycznej zapłaty skutkującej przepływem środków pieniężnych, zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, tak jak ma to miejsce w przypadku "uregulowania".

Dodatkowo należy wskazać, że także prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposoby uregulowania zobowiązania. Do takich sposobów należą także potrącenie (kompensata) oraz przejęcie długu.

Do potrącenia zgodnie z art. 498 § 1 k.c. dochodzi, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 498 § 2 k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Ponadto, w doktrynie prawa jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada Kodeks cywilny, Komentarz tom I, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1999, s. 1191).

Natomiast, do przejęcia długu zgodnie z art. 519 k.c. dochodzi, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W myśl art. 519 § 2 k.c. przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

W świetle powyższego zarówno potrącenie jak i przejęcie długu (zobowiązania) stanowią formy uregulowania zobowiązania i tym samym są ekwiwalentami zapłaty.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno potrącenie jak i przejęcie zobowiązania. Stanowią formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodząc takie same skutki podatkowe jak zapłata. Jeżeli więc zapłata jest poniesieniem kosztu, a jednocześnie potrącenie i przejęcie długu równane są co do skutków prawnych z zapłatą, to należy uznać, że potrącenie i przejęcie długu są równoznaczne z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu i uregulowaniem zobowiązania w świetle przepisów ustawy o p.d.o.p.

Analogiczne stanowisko zajmują sądy administracyjne i organy podatkowe np. wyrok NSA oz. w Białymstoku z dnia 21 września 1999 r., sygn. SA/Bk 742/98, interpretacja Ministra Finansów z dnia 12sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP, interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-1451/10-2/DS, interpretacja Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży należy rozróżnić określenie wielkości świadczenia wzajemnego od jego wykonania prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności lub ustalić, iż zapłata części ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (tak przykładowo w wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757/07 oraz w wyroku SN z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445).

W świetle powyższego należy uznać, iż potrącenie części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę z zobowiązaniem SKA z tytułu wydania przedmiotu pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie zobowiązania SKA z tytułu kredytów / pożyczek zaciągniętych przez SKA będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. i w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na nabycie Nieruchomości poprzez odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości lub jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w przypadku zbycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.