IPPB3/423-175/09-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.), uzupełniony na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-175/09-2/AG (data doręczenia 27 kwietnia 2009 r.) pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.), w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z rozliczenia nierzeczywistych opcji walutowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z rozliczenia nierzeczywistych opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny /zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 sierpnia 2007 r. na podstawie Umowy Ramowej oraz Umowy Dodatkowej Spółka zawarła z Bankiem umowę opcji walutowych. Spółka jest eksporterem towarów i zawarła tę umowę na zabezpieczenie swoich należności. Zawarta umowa na opcje put dawała Spółce prawo sprzedaży walut w określonych w umowie terminach, po umówionej cenie. Umowa ta zawiera klauzulę call, która zobowiązuje bank do żądania od Spółki odsprzedaży mu waluty po wynikającym z opcji call kursie niższym niż aktualny kurs rynkowy. Umowa ta polega wyłącznie na rozliczaniu różnicy między aktualną wartością waluty a wartością waluty ustaloną w umowie. Instrumentem bazowym w umowie jest waluta EURO. W przypadku klauzuli opcji put waluta w kwocie 100.000,00 EURO, w przypadku klauzuli calI waluta w kwocie 200.000,00 EURO. Jest to umowa asymetryczna, bez dostawy instrumentu bazowego.

Umowa została zawarta przez Spółkę jako instrument zabezpieczający kontrakt eksportowy w sytuacji umacniającej się złotówki. Od jesieni 2008 r. nastąpiło znaczne osłabienie się waluty polskiej co spowodowało wykonanie przez bank opcji call, co w konsekwencji spowodowało pojawienie się bardzo wysokich kosztów finansowych realizacji opcji call.

Ze względu na utrzymującą się tendencję wzrostową kursu EURO Spółka w grudniu 2008 r. rozpoczęła rozmowy z bankiem dotyczące możliwości zamknięcia i rozliczenia transakcji opcji, których termin realizacja zamyka się datą 22 października 2009 r.

Bank zaproponował Spółce następujące rozwiązanie.

W marcu 2009 r. (szczegółowa data po uzgodnieniu detali porozumienia) bank proponuje podpisanie porozumienia, na mocy którego:

Ponadto bank proponuje podpisane umowy restrukturyzacyjnej przedmiotem której jest określenie zasad spłaty zobowiązań Spółki wobec banku w łącznej wartości 4.000.000,00 zł Propozycja spłaty tego zobowiązania zawiera terminy i wysokość rat jak również oprocentowanie i sposób jego naliczenia.

W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości, co do momentu i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia nierzeczywistych instrumentów finansowych (kwota wynegocjowana z bankiem 4.000.000,00 zł).

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki w kwotę 4.000.000,00 zł uznaje się jako koszty uzyskania przychodu w dacie faktycznego rozliczenia opcji zrealizowanych, natomiast w przypadku opcji opisanych w punkcie 2 w dacie podpisania porozumienia z bankiem.

Kwoty wynikające z rozliczenia opcji walutowych spełniają warunek poniesienia w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia źródła przychodu (przychody finansowe Spółki z tytułu rozliczenia opcji put uzyskane w 2008 r. zostały zaliczone do przychodów podatkowych w momencie realizacji prawa z tych opcji). Kwota 4.000.000,00 zł mimo, że nie została faktycznie zapłacona jest kosztem podatkowym w momencie realizacji prawa z opcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumenty (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionych kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* pośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - celem przedmiotowej umowy opcji walutowych było zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być poniesione przez podatnika, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych (w tym kwot wynikających z rozliczenia nierzeczywistych instrumentów finansowych) znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższych uregulowań wynika, że koszty uzyskania przychodów powstają dopiero, w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Pamiętać jednak należy, że podstawowym warunkiem zaliczenia wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych do kosztów podatkowych, wynikającym z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest poniesienie kosztu, jego faktyczne wydatkowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że kwoty wynikające z rozliczenia nierzeczywistych instrumentów finansowych (ujemny wynik transakcji na opcjach walutowych) Spółka będzie mogła zgodnie z art. 15 ust. 1 w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dopiero gdy zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa). Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 140 zł w dniu 24 kwietnia 2009 r. różnica w kwocie 20 zł zostanie zwrócona Spółce na adres jej siedziby podany we wniosku, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.