IPPB3/423-174/14-2/MS - Określenie momentu, od którego spółka komandytowo-akcyjna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze zmianą ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu, od którego Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu, od którego Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) została zawiązana na mocy aktu notarialnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. W akcie założycielskim wskazano, że pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się z dniem 31 grudnia 2013 r.

W momencie zawiązania spółka komandytowo-akcyjna nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego i tym samym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, ponieważ jako spółka osobowa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, co do zasady, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej (za uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r. Sygn. Akt III FPS 1/11) wskazał, że ten sposób opodatkowania, w odniesieniu do akcjonariuszy S.K.A. należy rozumieć w ten sposób, że dla nich przychód z udziału w spółce powstaje, gdy zostaje podjęta uchwała o wypłacie dywidendy.

W dniu 13 listopada 2013 r. zostało zwołane Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy. Wynikiem Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia było powzięcie uchwały w sprawie zmiany statutu Wnioskodawcy.

Zgodnie z Uchwałą nr 1 w sprawie zmiany statutu Spółki uchwalono, co następuje:

"Rokiem obrotowym jest okres od 1 (pierwszego) listopada do 31 (trzydziestego pierwszego) października kolejnego roku kalendarzowego. Pierwszy rok obrotowy kończy się 30 (trzydziestego) listopada 2013 r. Pierwszy po zmianie roku obrotowego rok obrotowy spółki trwa 23 (dwadzieścia trzy) kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 (pierwszego) grudnia 2013 r. i kończy 31 (trzydziestego pierwszego) października 2015 r.".

Tym samym dokonano zmiany roku obrotowego. Wniosek o rejestrację zmiany statutu w KRS został złożony w dniu 14 listopada 2013 r. przy czym jego rejestracja miała miejsce w dniu 25 listopada 2013 r.

Wnioskodawca złożył również w dniu 17 grudnia 2013 r. we właściwym Urzędzie Skarbowym informację o zmianie roku obrotowego. Zmiana wprowadzona spełnia warunki określone w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 8 listopada 2013 r. została uchwalona Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 201 3 poz. 1387) (dalej Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w myśl której wprowadzono opodatkowanie spółek osobowych w tym spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 pkt 1). Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. od 27 listopada 2013 r. czyli 11 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca nie powstał po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 wspomnianej wyżej ustawy oraz dokonał zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 1 i 2. Tym samym nie dotyczy on Wnioskodawcy.

Artykuł 4 wspomnianej wyżej ustawy stanowi:

* W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

* Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

* powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

* dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia wżycie niniejszego przepisu

* jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wejściem w życie Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku obrotowym rozpoczynającym się 1 grudnia 2013 r. a kończącym się 31 października 2015 r. Wnioskodawca będzie podlegał przepisom obowiązującym na dzień rozpoczęcia roku obrotowego tzn. czy w ww. roku obrotowym rozpoczynającym się 1 grudnia 2013 r. a kończącym się 31 października 2015 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, a obowiązek podatkowy będzie ciążył jedynie na akcjonariuszach Spółki w ten sposób, że będzie łączony z dochodami akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i powstanie, gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa w roku obrotowym rozpoczynającym się dnia 1 grudnia 2013 r. a kończącym się z dniem 31 października 2015 r. Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego.

Wnioskodawca nie spełnia bowiem warunków określonych w art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie ma obowiązku zamknięcia roku obrotowego w dniu 31 grudnia 2013 r., a jego pierwszy rok podatkowy nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r.

W opinii Wnioskodawcy zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy zatem pierwszego roku podatkowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się przed wejściem w życie postanowień art. 1 pkt 1 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. po 11 grudnia 2013 r. Zgodnie zobowiązującym Statutem Wnioskodawcy pierwszy rok podatkowy Spółki rozpocznie się 1 listopada 2015 r. Zdaniem Wnioskodawcy w okresie od dnia 1 grudnia 2013 r. a kończącym się z dniem 31 października 2015 r. Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego po stronie Spółki (Wnioskodawcy) powstanie z dniem 1 listopada 2015 r. zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby opodatkowania Akcjonariuszy i Komplementariusza Wnioskodawcy w roku obrotowym rozpoczynającym się dnia 1 grudnia 2013 r. a kończącym się z dniem 31 października 2015 r. należy stosować warunki opodatkowania Akcjonariuszy i Komplementariusza Spółki określone w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem do tego czasu, na Akcjonariuszach oraz Komplementariuszu Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego rozumiany w ten sposób, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, co do zasady, należy łączyć z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, a przychód z udziału w Spółce powstanie, gdy zostaje podjęta uchwała o wypłacie dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) (dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże, na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie zakresem ustawy niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jak stanowi art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", niezdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sięgnąć do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego wynika zatem, że istnieje możliwość zmiany roku obrotowego przy zachowaniu jednak zasady, że pierwszy rok obrotowy po zmianie ("rok przejściowy") nie może być krótszy niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W tym miejscu należy wskazać, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stosownej zmiany umowy spółki.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Powyższe należy wywieść z treści art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Powołany przepis wprowadza więc zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku kiedy żaden przepis dotyczący spółki komandytowo-akcyjnej danej kwestii nie reguluje oraz brak jest odesłania do przepisów o spółce jawnej. W przypadku zatem dokonywania zmian w statucie spółki komandytowo-akcyjnej zasadnym jest odwołanie się do regulacji dotyczących spółek akcyjnych.

I tak, zgodnie z art. 430 § 1 Kodeksu spółek handlowych: zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Zmianę statutu zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 430 § 2 ww. ustawy).

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, że każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. Z powyższego wskazania wynika, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia o zmianie statutu jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX (LEX Administracja Skarbowa) 10/2014).

Zatem zmiana statutu obejmująca zmianę roku obrotowego spółki w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

* Spółka powstała w dniu 8 sierpnia 2012 r.

* Wg aktu założycielskiego, pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013 r.;

* w dniu 13 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia akcjonariuszy Wnioskodawcy podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego na okres trwający od 1 listopada do 31 października; pierwszy po zmianie rok obrotowy Wnioskodawcy ma trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.;

* zmiana statutu zgłoszona została do sądu w dniu 14listopada 2013 r. a wpisana została do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 listopada 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższy opis należy zauważyć, że skuteczna zmiana roku obrotowego została dokonana 25 listopada 2013 r. czyli w trakcie roku obrotowego, który rozpoczął się w dniu 8 sierpnia 2012 r. a zakończy się 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie podkreślić należy, że zmiana roku obrotowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa - dany rok obrotowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Zatem, skutki prawne ww. zmiany umowy Spółki nastąpią dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego tj. po dniu 31 grudnia 2013 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy trwać będzie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r.

W konsekwencji niezgodne z przepisami jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że pierwszy po zmianie rok obrotowy rozpoczyna się 1 grudnia 2013 r. a kończy w dniu 31 października 2015 r.

Wobec powyższego pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie 1 stycznia 2014 r. Tym samym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy od 1 stycznia 2014 r. i z tym dniem Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.