IPPB3/423-173/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze dóbr szybko zbywalnych.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 115.050.000 zł i dzieli się na 155.050 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy.

Na chwilę obecną udziałowcami spółki Specjał są:

* pan Krzysztof T. (dalej: "KT"), posiadający 93.849 udziałów (81,57% kapitału zakładowego),

* F. Sp. z o.o. (dalej: "F."), posiadająca 11.000 udziałów (9,56% kapitału zakładowego),

* Centrum T. Sp. z o.o. (dalej: "T."), posiadająca 10.200 udziałów (8,87% kapitału zakładowego),

* pan Mikołaj T. (dalej: "MT"), posiadający 1 udział (0,00001% kapitału zakładowego).

Kapitał zakładowy F. wynosi 3.462.000 zł i dzieli się na 3.462 udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. W przypadku F. obecnymi udziałowcami spółki są:

* KT, posiadający 3.461 udziały (99,9% kapitału zakładowego),

* MT, posiadający 1 udział (0,1% kapitału zakładowego).

Z kolei kapitał zakładowy T. wynosi 1.376.000 zł i dzieli się na 1.376 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Jedynym udziałowcem T. jest KT.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki ze spółkami T. i F. Połączenie miałoby zostać przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), poprzez przejęcie całego majątku spółek T. i F. (dalej: "Spółki Przejmowane") przez Spółkę. W wyniku przeprowadzonego połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane.

Uwzględniając aktualna strukturę kapitałową Spółki, opisany proces połączenia Spółki oraz Spółek Przejmowanych będzie tzw. połączeniem odwrotnym. W wyniku przejęcia całości majątku Spółek Przejmowanych w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 k.s.h.), Spółka przejmie również udziały we własnym kapitale zakładowym (10.200 udziałów posiadanych przez T. oraz 11.000 udziałów posiadanych przez F.). W zależności od przyjętego modelu prawnego połączenia, przedmiotowe udziały bezpośrednio po ich nabyciu przez Spółkę na skutek połączenia zostaną wydane na rzecz KT oraz MT, dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych (dalej: "Wspólnicy") albo podlegały będą umorzeniu.

W przypadku wyboru wariantu polegającego na umorzeniu udziałów własnych nabytych przez Spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej, przedmiotowe umorzenie nastąpi bez wypłaty wynagrodzenia i nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego. W związku z faktem, iż po umorzeniu udziałów własnych łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wspólników będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka podejmie uchwalę o zwiększeniu wartości nominalnej udziałów będących w posiadaniu Wspólników (w celu dostosowania wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników do wysokości kapitału zakładowego Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż opisany powyżej schemat połączenia Spółki oraz Spółek

Przejmowanych jest w pełni zgodny z przepisami k.s.h.

Spółka pragnie podkreślić, iż jedynym celem przeprowadzenia opisanego powyżej procesu restrukturyzacyjnego jest uproszczenie struktury kapitałowej Grupy (tzw. "spłaszczenie struktury") i zmniejszenie kosztów jej funkcjonowania. Powyższy cel ma zostać osiągnięty poprzez rozwiązanie Spółek Przejmowanych i skupienie całości udziałów Spółki bezpośrednio w posiadaniu Wspólników. Spółka pragnie zaznaczyć, iż obecnie Spółki Przejmowane nie prowadzą żadnej działalności operacyjnej, a ich jedyna funkcją w ramach Grupy jest posiadanie i wykonywanie praw z udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z połączeniem Spółki oraz Spółek Przejmowanych, realizowanym poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania dochodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

2. Czy umorzenie udziałów własnych Spółki, nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej w wyniku połączenia Spółki oraz Spółek Przejmujących, skutkować będzie dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

3. Czy Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego PIT w związku ze zwiększeniem wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników, do którego dojdzie po połączeniu Spółki oraz Spółek Przejmowanych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania numer 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie numer 3) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w związku z połączeniem Spółki oraz Spółek Przejmowanych, realizowanym poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek:

Jak wynika z powyższego przepisu, zasadą jest, iż nabycie majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą w procesie łączenia się spółek nie powoduje powstania dochodu podatkowego po stronie spółki przejmującej (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Wyjątkiem od powyższej zasady jest wyłącznie sytuacja, w której spółka przejmująca posiada udziały w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, a zarazem przedmiotowe udziały reprezentują mniej niż 10% kapitału zakładowego spółki przejmowanej (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych. Co za tym idzie, na gruncie analizowanego stanu faktycznego zastosowanie znajdowała będzie reguła wyrażona w przytoczonym art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nic znajdzie natomiast zastosowania norma prawna wyrażona w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze, w związku z połączeniem Spółki oraz Spółek Przejmowanych, realizowanym poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu podatkowego.

Spółka pragnie zauważyć, iż powyższe stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w odniesieniu do konsekwencji podatkowych tzw. połączeń odwrotnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2010 r. (ILPB4/423-163/10-3/DS), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423-287/12-2/DP) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423- 342/12-3/AG).

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zastosowania nie powinien znajdować art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w sytuacjach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało już podkreślone, planowane połączenie Spółki oraz Spółek Przejmowanych ma na celu wyłącznie uproszczenie struktury kapitałowej Grupy oraz ograniczenie kosztów jej funkcjonowania. Co za tylu idzie, uznać należy iż planowane połączenie Spółki oraz Spółek Przejmowanych będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, umorzenie udziałów własnych Spółki, nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej w wyniku połączenia Spółki oraz Spółek Przejmowanych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Na wstępie należy zauważyć, iż w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). Nie jest w szczególności dopuszczalne rozszerzanie w drodze stosowania wykładni czy analogii przedmiotu i zakresu opodatkowania. Powyższa dyrektywa interpretacyjna znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której obowiązek o charakterze podatkowym może zostać nałożony wyłącznie w drodze ustawy.

Jak zostało już podkreślone, w wyniku połączenia Spółki oraz Spółek Przejmowanych, Spółka nabędzie w drodze sukcesji uniwersalnej własne udziały. Z uwagi na fakt, iż posiadanie własnych udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest dopuszczalne na gruncie przepisów k.s.h., przedmiotowe udziały zostaną wydane na rzecz Wspólników lub umorzone przez Spółkę bezpośrednio po ich nabyciu przez Spółkę. Potencjalne umorzenie własnych udziałów przez Spółkę nastąpi bez wynagrodzenia (inaczej Spółka zobowiązana byłaby do wypłaty wynagrodzenia samej sobie).

Należy podkreślić, iż żaden z przepisów ustawy o CIT nie przewiduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem przez podatnika udziałów własnych. Należy podkreślić, iż planowana operacja nie będzie wiązała się dla Spółki z żadnym przysporzeniem majątkowym. W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż umorzenie własnych udziałów nabytych przez Spółkę w związku z przejęciem majątku Spółek Przejmowanych nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Należy podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje powszechną akceptację w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. (ILPB3/423-192/11 -2/EK) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423-287/12-2/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka) spółki przejmowane (Spółki Przejmowane) nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów w tych spółkach, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółek Przejmowanych, ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółek Przejmowanych, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Natomiast regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.