IPPB3/423-173/10-4/PD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych wypłaty do Spółdzielni środków z tytułu likwidacji spółki komandytowej lub obniżenia wkładu wniesionego do tej spółki przez Spółdzielnię - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych wypłaty do Spółdzielni środków z tytułu likwidacji spółki komandytowej lub obniżenia wkładu wniesionego do tej spółki przez Spółdzielnię.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółdzielnia (dalej: "Spółdzielnia") prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi, a także świadczenia usług wynajmu powierzchni handlowych.

Spółdzielnia jest, między innymi, użytkownikiem wieczystym działki gruntu (dalej. "Grunt") oraz właścicielem posadowionego na tej działce budynku o funkcji handlowo-gastronomicznej - (dalej: "Budynek").

Większość powierzchni Budynku Spółdzielnia wykorzystuje na cele prowadzonej przez siebie działalności handlowej. Jednakże znaczna część tej powierzchni (ok. 40%) jest wynajmowana przez Spółdzielnię najemcom zewnętrznym.

Nabycie użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku przez Spółdzielnię nastąpiło w roku 1996 na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego Gruntu oraz przeniesienie własności Budynku zawartej pomiędzy Gminą i Spółdzielnią.

Przed nabyciem użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku Spółdzielnia była użytkownikiem tej nieruchomości. Z tytułu użytkowania wieczystego Gruntu Spółdzielnia wnosi określone opłaty roczne. Przeniesienie przez Gminę na Spółdzielnię własności Budynku nastąpiło nieodpłatnie z uwagi na fakt, iż Budynek został wybudowany w całości z własnych środków Spółdzielni.

Zarówno prawo użytkowania wieczystego Gruntu jak i Budynek zaliczane są do środków trwałych Spółdzielni Budynek jest amortyzowany dla celów podatku dochodowego.

Obecnie rozważane jest przystąpienie przez Spółdzielnię do spółki komandytowej (dalej: "SK") w charakterze komandytariusza. W tym celu, Spółdzielnia wniosłaby do SK wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku. W zamian za to Spółdzielnia nabyłaby status komandytariusza SK i wszelkie z tym związane prawa i obowiązki wynikające z udziału w SK. Inny wspólnik lub wspólnicy SK wnosiliby do SK wkłady pieniężne lub niepieniężne.

Wskutek wniesienia przez Spółdzielnię do SK użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku, na SK przeszłyby z mocy prawa umowy najmu powierzchni w Budynku których stroną będzie Spółdzielnia w dacie wniesienia. Pomimo przeniesienia użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku na SK podstawowa działalność Spółdzielni - czyli działalność handlowa będzie w dalszym ciągu kontynuowana w Budynku, na podstawie odpowiedniej umowy najmu zawartej z SK w odniesieniu do powierzchni Budynku.

Użytkowanie wieczyste Gruntu oraz Budynek nie są wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w ramach działalności Spółdzielni. Oprócz Gruntu i Budynku Spółdzielnia posiada liczne nieruchomości budynkowe i gruntowe które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W toku działalności SK może być dokonywane obniżanie wkładów wniesionych do SK przez Spółdzielnię (oraz pozostałych wspólników), co skutkować będzie wypłatą przez SK na rzecz Spółdzielni określonych kwot wynikających z obniżenia wartości wniesionych wkładów. Może również zostać podjęta decyzja o likwidacji SK co również będzie skutkować uzyskaniem określonych świadczeń przez Spółdzielnię.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 4

Zdaniem Spółdzielni, w przypadku likwidacji SK lub też obniżenia wkładu wniesionego do SK przez Spółdzielnię, dochodem podlegającym opodatkowaniu po stronie Spółdzielni z tytułu podziału majątku likwidacyjnego SK lub też obniżenia wartości wniesionych wkładów będzie jedynie ewentualna nadwyżka ponad wartość wkładu wniesionego do SK przez Spółdzielnię, ustaloną dla potrzeb wniesienia wkładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (tak jak SK) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku takiej spółki. Analogiczna alokacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki nie będącej osobą prawną.

Jak wynika z powyższego, SK nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez tę spółkę opodatkowane są bezpośrednio po stronie jej wspólników, tj. po stronie Spółdzielni oraz pozostałych wspólników. Przepis ten wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy SK a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez SK (i wcześniej opodatkowanego), czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji SK lub też środków pochodzących ze zwrotu części wartości wkładów wniesionych do SK powinny być zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia podatku dochodowego.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają bezpośredniej regulacji w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z podziałem majątku likwidacyjnego spółki osobowej lub też ze zwrotem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

W szczególności, przychód z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej nie został wyłączony z opodatkowania podatkiem CIT. Z uwagi na to, zdaniem Spółdzielni, przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Spółdzielni na zasadach ogólnych, tzn. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, otrzymane pieniądze stanowią bowiem, co do zasady, przychód do opodatkowania.

Niemniej jednak, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SK lub zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wkładów wniesionych do SK przez Spółdzielnię, ustalonej dla potrzeb ich wniesienia.

Prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej powyżej nie powinno budzić wątpliwości, ponieważ wydatek związany z wniesieniem wkładu do spółki osobowej spełnia przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie bowiem wydatki tego rodzaju uznać należy za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, gdyż koszt w postaci wkładu wniesionego do spółki osobowej jednoznacznie związany jest z przychodem w postaci wartości zwróconego wspólnikowi wkładu lub sumy likwidacyjnej. Wydatki tego rodzaju nie są również wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Przyjęcie innego założenia, tzn. że cała kwota uzyskana przez wspólnika wskutek zwrotu wkładu stanowi dla niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stawiałoby pod znakiem zapytania ekonomiczny sens prowadzenia działalności w formie spółek osobowych. Prowadziłoby to bowiem do niczym nie uzasadnionej sytuacji, w której wspólnik wnosząc wkład do spółki osobowej, a następnie otrzymując ten sam wkład byłby zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego.

Możliwość potraktowania wartości wniesionego wkładu jako kosztu podatkowego w dacie jego zwrotu wspólnikowi potwierdza także pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 6 grudnia 2006 r. (sygn. PO1/423-123/06/94499) w którym stwierdzono, że "Wobec tego, że wynagrodzenie otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia należących do niego akcji nie zostało objęte ustawowym wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, należy je opodatkować na zasadach ogólnych jako otrzymane pieniądze. Naczelnik tut. Urzędu informuje, że równocześnie z ustaleniem przychodu z tytułu otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia Podatnik nabywa prawo do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy p.d.o.p. Koszty te należy ustalić w wartości wniesionego wkładu... ".

Poprawność przedstawionego powyżej poglądu Spółdzielni znajduje potwierdzenie, między innymi, również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1391/08-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada w swoim majątku nieruchomości, w postaci Gruntu wraz z posadowionym na tym Gruncie Budynkiem. Zarówno prawo wieczystego użytkowania Gruntu, jak i prawo własności Budynku zaliczane są przez Spółdzielnię do jej środków trwałych. Mając na uwadze brzmienie art. 16a i art. 16b ustawy o p.d.o.p., Budynek podlega amortyzacji podatkowej. W oparciu o treść przedłożonego do tut. organu wniosku, Spółdzielnia rozważa przystąpienie do spółki komandytowej ("SK") w charakterze komandytariusza. Udział w spółce osobowej (prawa i obowiązki wspólnika) zostałby pokryty wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania Gruntu i prawa własności Budynku. Z treści przedłożonego wniosku wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny będzie wykorzystywać przedmiot wkładu w swojej działalności gospodarczej, w związku z czym rozpozna poszczególne składniki jako środki trwałe, ujawniając je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w toku działalności SK może dojść do obniżenia wkładów wniesionych do SK przez Spółdzielnię (oraz pozostałych wspólników). W efekcie powyższej operacji SK będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Spółdzielni określonych kwot wynikających z obniżenia wartości wniesionych wkładów. Wnioskodawca przewiduje również możliwość podjęcia decyzji o likwidacji SK, co również będzie skutkować uzyskaniem określonych świadczeń przez Spółdzielnię.

Zgodnie z art. 82 k.s.h., do którego odwołuje się art. 130 k.s.h., w związku z likwidacją spółki komandytowej, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało wprost wyjaśnione, jak należy traktować wypłaty otrzymane przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub obniżeniem sumy wniesionych do niej uprzednio wkładów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odrębnego źródła opodatkowania w sytuacji likwidacji spółki osobowej i zwrotu jej wspólnikowi przypadającej na niego części majątku spółki osobowej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, środki finansowe otrzymane przez Spółdzielnię w związku z likwidacją spółki komandytowej stanowić będą na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychód Spółdzielni, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana jako przychód Spółdzielni na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółdzielnię w związku z przystąpieniem do SK i uwzględnionych w jej dochodzie do opodatkowania należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. W przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej środków finansowych w wyniku likwidacji spółki osobowej, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, zwrócone Spółdzielni wydatki poniesione przez nią w związku z dokonaniem wkładu do SK, nie będą stanowiły przychodu Spółdzielni na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Powyższe wyłączenie nie obejmuje zwróconych Spółdzielni wydatków z tytułu dokonania wkładu do SK, jeśli wydatki te zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych ujętych przez Spółdzielnię przed przystąpieniem do SK, lub w postaci odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników SK stosownie do art. 5 ustawy o p.d.o.p. po wniesieniu przedmiotowego wkładu.

Z kolei w sytuacji otrzymania przez Spółdzielnię środków pieniężnych ze spółki osobowej (SK) w następstwie obniżenia wartości wkładów wniesionych uprzednio do SK, środki te, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., będą w całości stanowiły przychód po stronie Spółdzielni, chyba że część z nich będzie wcześniej, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wykazana do opodatkowania po stronie wspólników SK z tytułu ich udziału w zysku tej spółki osobowej. W powyższym przypadku brak jest natomiast podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcie w niej zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na jego nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.