IPPB3/423-1723/08-2/JG - Zaliczenie powstałej straty w środkach obrotowych do kosztów podatkowych uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W strukturze organizacyjnej Spółki pod nazwą PPMU "B" Spółka z o.o. wyodrębniona jest komórka organizacyjna: Sklep z częściami i akcesoriami samochodowymi, która zajmuje się między innymi sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych. Paliwo jest więc nabywane przez Spółkę w celu uzyskania przyszłych przychodów. Z racji charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, pomimo stosowania przez nią różnorodnych zabezpieczeń, nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie strat towarów spowodowanych kradzieżami. Ujawnienie straty w towarach w większości przypadków następuje dopiero w momencie przeprowadzania inwentaryzacji po sporządzeniu spisu z natury. Przeprowadzenie przez Spółkę inwentaryzacji i jej udokumentowanie zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz wyjaśnienie przyczyn powstania niedoborów nie jest związane z obowiązkiem skorzystania z określonych druków lub formularzy. Niezbędne jest jedynie, aby sporządzone przez podatnika dokumenty (niezależnie jak zostaną one przez podatnika nazwane) zawierały dane, wyjaśnienia i inne informacje pozwalające na ustalenie wysokości strat i ich przyczyn. Inwentaryzacja środków obrotowych będąca elementem kontroli finansowo-księgowej dokonywana jest w Spółce zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości. Pracodawca zawarł z pracownikami Umowę o wspólnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie, mocą której powierzył łącznie pracownikom na podstawie inwentaryzacji mienie znajdujące się w miejscu jego powierzenia to jest w Sklepie z częściami i akcesoriami samochodowymi, jakie zostało ujęte w spisie inwentaryzacyjnym. Zgodnie z zawartą umową pracownicy przyjęli łącznie wspólną odpowiedzialność materialną za ewentualne szkody spowodowane niedoborem w towarach, materiałach, opakowaniach, urządzeniach oraz w innych składnikach majątkowych sklepu, jakie zostały im powierzone z obowiązkiem wyliczenia się. Za ewentualne niedobory poszczególni pracownicy ponoszą odpowiedzialność materialną w częściach, określonych w stosunku procentowym, nie wyklucza to możliwości indywidualnej, zawinionej odpowiedzialności pracowników za całość lub część niedoboru. W I kwartale 2007 w celu zagwarantowania profesjonalnej obsługi klientów, usprawnienia procesu inwentaryzacji, maksymalizacji efektywności pracy, optymalizacji zakupów, automatyzacji prac związanych z tworzeniem i generowaniem dokumentów obrotu towarowego, rozpoczęto reorganizację gospodarki materiałowej i magazynowej. Zmiany te polegały na zainstalowaniu nowoczesnego oprogramowania, utworzeniu sieci komputerowej w przedsiębiorstwie, weryfikacji kartotek magazynowych i komasacji towarów tego samego rodzaju, przeznaczenia i producenta, a różniących się jedynie ceną. W wyniku prac wdrożeniowych nowego systemu gospodarki materiałowej i magazynowej pojawiły się czynniki, których Spółka nie mogła przewidzieć i nie mogła im zapobiec. Ujawnione zostały one natomiast podczas kontroli wewnętrznej. W dniach od 12 października 2007 do 30 października 2007 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę wewnętrzną rozchodów oleju napędowego w Sklepie z częściami i akcesoriami samochodowymi. Podczas kontroli stwierdzono rozbieżności pomiędzy zapasem paliwa wg ewidencji księgowej a stanem faktycznym określonym na podstawie pomiaru łatą, po rozliczeniu miesiąca września 2007 r. Przedmiotem kontroli było: kontrolka ewidencji rozchodów oleju napędowego, kontrolka ewidencji liczników dystrybutorów, asygnaty rozchodowe paliwa, dokumenty WZ, faktury. Szczegółowa analiza dokumentów wykazała, że konkretny pracownik poprzez działania polegające na nie wystawianiu lub niszczeniu dokumentów sprzedaży kredytowej będących podstawą zafakturowania, nie rejestrowaniu indywidualnej sprzedaży gotówkowej na kasie fiskalnej nie rozliczył się z gotówkowej sprzedaży: 13.052 litrów paliwa na łączną wartość 49.845,04 zł.

W następstwie kontroli wewnętrznej:

Wobec bezsilności i bezradności Sądu Pracy, Spółka złożyła w Prokuraturze Rejonowej zawiadomienie o dokonaniu na szkodę "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przestępstwa z artykułu 284 Kodeksu Karnego, tj. przywłaszczenia kwoty 49.845,04 zł przez byłego pracownika.

W dniu 15 lipca 2008 r. Komenda Powiatowa Policji przesłuchała w charakterze świadka byłego pracownika. Podczas przesłuchania były pracownik Spółki przyznał się do dokonywania fikcyjnych wpisów do kontrolki ewidencji rozchodów, na które to rozchody nie wystawiał księgowych dokumentów rozchodowych. W dniu 3 listopada 2008 r. Komenda Powiatowa Policji umorzyła dochodzenie w sprawie przywłaszczenia mienia przez byłego pracownika Spółki na szkodę Spółki "B" wobec braku dostatecznych danych podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, zaś w dniu 20 listopada 2008 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej zatwierdził powyższe postanowienie o umorzeniu dochodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zaliczyć powstałą stratę w środkach obrotowych do kosztów podatkowych uzyskania przychodów w 2008 r.,..

Spółka stoi na stanowisku, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. W doktrynie prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, iż dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wyklucza uznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, a ściślej mówiąc wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie tych składników majątku, utraconych na skutek zdarzeń od podatnika niezależnych. W konsekwencji, skoro utracone towary zostały nabyte w celu uzyskania przychodów, to wydatki na ich nabycie mogą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodów.

Spółka swoje stanowisko uzasadnia następująco:

Ponadto sporządzony przez Spółkę protokół pokontrolny oraz protokół inwentaryzacyjny zawierają dane, wyjaśnienia i inne informacje pozwalające na ustalenie wysokości strat i ich przyczyn, dokumentują straty stwierdzone w wyniku przeprowadzenia spisu z natury. Rzeczywiste straty w środkach obrotowych niezawinione przez Spółkę, należy zatem uznać za udokumentowane, mogą więc one stanowić dowód pozwalający na zaliczenie strat w środkach obrotowych powstałych na skutek kradzieży w koszty uzyskania przychodów. Przywłaszczenie, zaś towaru przez pracownika można uznać, zdaniem Spółki, za zdarzenie losowe, rozumiane jako zdarzenie nieprzewidywalne i nie do uniknięcia, albowiem szkoda nie powstała w wyniku zaniedbań podatnika. Spółka poprzez działania o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym dołożyła wszelkich możliwych starań, aby poprawić efektywność gospodarowania oraz minimalizować ewentualne straty i szkody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, oprócz wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Będą to koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności Podatnika, pod warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja straty w ustawie odnosi się wyłącznie do wyniku działalności Podatnika - zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą.

Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie biorąc pod uwagę kompleksowo wszystkie uwarunkowania danej sprawy. Z orzecznictwa podatkowego wynika, iż tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidzianych, nie do uniknięcia, na którą podatnik nie ma wpływu można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w środkach obrotowych, w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Niektóre rodzaje strat w środkach obrotowych mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczności faktyczne powstania strat i ich udokumentowanie oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania. Należy w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1152/01, gdzie Sąd zawarł stanowisko: " (...) że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim współpracujących".

Na podstawie art. 9 u.p.d.o.p. na podatnika nałożony został obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepis ten, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oznacza, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za bezpośredni dowód m.in. poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 ww. ustawy o rachunkowości odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w powyższym zakresie, w tym z tytułu nadzoru ponosi kierownik jednostki. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za rachunkowość z tytułu nadzoru, także wtedy gdy obowiązki w tym zakresie zostaną przypisane innej osobie (może być to księgowy lub kasjer).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że z treści złożonego wniosku nie wynika, że Spółka dochowała należytej staranności w celu zapobieżenia zaistniałej stracie powstałej wskutek dokonania kradzieży towarów handlowych (paliwa) przez pracownika Spółki, a jak zaznaczono powyżej - kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie można tego zauważyć.

W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku przedstawione zostały głównie działania, które Spółka podjęła już po dokonaniu kradzieży, dążące do odzyskania pieniędzy, utraconych w wyniku nieuczciwego działania pracownika firmy (postępowania sądowe), a niezapobiegające jej powstaniu. Dodatkowo należy ponadto zauważyć, iż i te działania nie zakończyły się dla Spółki korzystnie - Spółka nie odzyskała utraconych pieniędzy (towarów), a Prokuratura Rejonowa umorzyła dochodzenie w sprawie przywłaszczenia mienia przez byłego pracownika Spółki wobec braku dostatecznych danych podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez byłego pracownika.

Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że powstała strata była przez Spółkę niezawiniona i nie miała ona możliwości aby jej zapobiec. Proceder kradzieży trwał kilka miesięcy, ten sam pracownik zajmował się wystawieniem dokumentów, poborem gotówki od klientów i wydawaniem towarów, (powinien więc podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy), a wykrycie kradzieży nie nastąpiło na podstawie skomplikowanej procedury kontrolnej - ustalone zostało w trakcie kontroli wewnętrznej (inwentaryzacji). Wykrycia przewłaszczenia można więc było dokonać wcześniej, w toku nadzoru działalności finansowej. Spółka podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze mogła nie dopuścić do powstania straty, a przynajmniej w takiej wysokości jaka powstała na przestrzeni kilku miesięcy. Sprawca wykorzystał brak należytej staranności pracodawcy w sporządzaniu i kontroli dokumentacji finansowo - księgowej i rozchodu towaru, a więc Spółka mogła mieć wpływ, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Za właściwy nadzór nad pracownikami nie można uznać wyłącznie wymogu złożenia przez nich zaświadczenia o niekaralności oraz podpisanie umowy o odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie, ponieważ jest to tylko pewna forma zabezpieczenia się przed ewentualnymi ubytkami w towarze, lecz jak widać z przedstawionego stanu faktycznego - nieskuteczna. Dodatkowo Spółka nie dochowała należytej staranności nie zabezpieczając się przed ewentualnymi stratami towaru w formie ubezpieczenia od kradzieży.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż zaistniałe braki w środkach obrotowych zostały zawinione przez samego Podatnika, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami pracownika. W związku z tym Spółka nie może skutków błędów w organizowaniu swojej działalności przerzucać w koszty uzyskania przychodów i w ten sposób obniżać podatek należny do Budżetu Państwa. Nie można bowiem uznać za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych będących następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też jego pracowników.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionej sytuacji, strata w środkach obrotowych, powstała na skutek przywłaszczenia towaru handlowego przez pracownika Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Zatem stanowisko Spółki w kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.