IPPB3/423-172/09-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 10 marca 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-172/09-2/AG z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data doręczenia 24 kwietnia 2009 r.) pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data stempla 4 maja 2009 r., data wpływu 5 maja 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków związanych nabyciem z pochodnych instrumentów finansowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nabycia pochodnych instrumentów finansowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma M. Sp. z o.o. zawarła z Bankiem umowy, których celem było zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem niestabilności kursu walut w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zawarto następujące umowy dotyczące instrumentów pochodnych:

W ramach zawartych umów Bank S.A. zaoferował Spółce możliwość skorzystania przez M Sp. z o.o. z instrumentu pochodnego "K" na parę walut Euro (EUR) i polskiego złotego (PLN), oraz instrumentu pochodnego CIRS na parę walut japońskiego jena (JPN) i polskiego złotego (PLN). W dniu 14 sierpnia 2008 r. Spółka złożyła telefoniczne zlecenie dokonania Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych. W dniu zwarcia Transakcji strony wymieniały się Kwotami Bazowymi, czyli następuje pierwsza zamiana kwot Bazowych (w tym przypadku 90.000.000 JPY i 1.800.000 PLN).

Od dnia ustalenia kwot Bazowych dla każdej ze stron rozpoczęła się wzajemna wymiana odsetek:

W trakcie trwania Transakcji, na koniec każdego miesiąca Bank podawał kwoty odsetek jakie otrzymuje Firma i jakie otrzymuje Bank, i tak od dnia 14 sierpnia 2008 r. na rachunek bankowy M Bank przekazał odsetki w wysokości: 9863,01 zł, 3062, 47 zł, 9722,96 zł W tym samym okresie Bank pobrał z rachunku bankowego M odsetki w kwotach: 3087,20 zł, 891,65 zł, 3721,50 zł.

W dniu 30 października 2008 r. M. złożyło oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Oświadczenie to dotyczyło: Umowy Dodatkowej Transakcji Zamiany z dnia 13 sierpnia 2008 r. oraz Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych z dnia 14 sierpnia 2008 r. Złożenie ww. oświadczenia przez M skutkuje nieważnością ww. Umowy i oświadczenia z dnia 14 sierpnia 2008 r. zawartych z Bankiem. W dniu 30. 10.2008 r. M złożyło kolejne oświadczenie do Banku, iż na wypadek nie uznania przez Bank stanowiska M wynikającego z wcześniejszego oświadczenia i kontynuowania transakcji CIRS - M zamyka transakcje CIRS na parze walutowej JPY/PLN.

W dniu 31.10.2008 Bank dokonał na rachunku bankowym Spółki pobrań tytułem rozliczeń transakcji Kaskada w łącznej wysokości 431.410,60 zł.

Bank dokonał również wówczas terminowej operacji walutowej forward na kwotę 100.000 euro, w wyniku której Spółka straciła na różnicach kursowych 37.070,00 zł W dn. 4 listopada 2008 r. Bank dokonał kolejnych operacji na rachunkach bankowych Spółki z opisem terminowe operacje walutowe forward, na których Spółka poniosła straty w sumie na kwotę 276.750,zł a łączna wartość strat wynikających z operacji walutowych forward wynosi 313.820,00 złotych.

W dn. 5 listopada 2008 r. Bank dokonał Zamknięcia Transakcji CIRS, poprzez ponowną wymianę kwot Bazowych. Bank przekazał na rachunek Spółki kwotę Bazową Banku tj. 1.800.000 PLN, i pobrał z rachunku M Kwotę Bazową Klienta tj. 90.000.000 JPY. Z racji wymiany wspomnianych wcześniej kwot Bazowych Transakcji CIRS w wyniku różnic kursów JPY/PLN w Dniu Rozpoczęcia Transakcji i w Dniu Zakończenia Transakcji M, aby oddać do Banku 90.000.000 JPY musiało zapłacić za jeny wg wyższego kursu niż w dniu zwarcia Transakcji. Bank pobrał z rachunku Spółki 2.661.300,00 zł, operacje zw. jako terminowa operacja walutowa spot. Różnica pomiędzy kwotą bazową 1.800.000,00 zła kwotą 2.661.300 zł wyniosła 865.021,50 zł.

W ocenie Spółki Bank dokonując Zamknięcia Transakcji i rozliczeń CIRS w dniu 5 listopada 2008 r. zrobił to wbrew oświadczeniu Spółki. Spółka zamierza podjąć czynności procesowe względem Banku, wówczas straty poniesione przez Spółkę na skutek działań Banku wbrew oświadczeniu Spółki będą dochodzone w postępowaniu Sądowym.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2009 r. Spółka wyjaśniła, że w pytaniu nr 1) dokonała podsumowania wszystkich ekonomicznych wydatków i zadała pytanie czy kwota straty poniesionej z tytułu przedstawionych operacji finansowych o łącznej wysokości 1.617.952,45 zł stanowi koszt uzyskania przychodów. Kwota ta została podzielona na trzy rodzaje operacji, z jakich wynikła. Przy czym wykazana kwota strat z operacji zamkniętych transakcji pochodnych typu forward to różnica pomiędzy przychodami a kosztami z tych transakcji, natomiast strata z operacji zw. Kaskadą to wydatek, koszt ekonomiczny jaki Spółka poniosła w wyniku rozliczenia przez Bank zawartych operacji finansowych - umów. Pozostała kwota 872.721,85 zł, dotycząca zamkniętych transakcji CIRS, to strata przedstawiona przez Firmę jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z transakcji walutowych.

W związku z powyższym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Stanowisko wnioskodawcy.

W ocenie Spółki koszty uzyskania przychodu zdefiniowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b.

Ponieważ celem zawarcia umów było zabezpieczenie Spółki M przed ryzykiem niestabilności kursu walut w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą to zdaniem Spółki poniesiona strata na przedstawionych transakcjach - nie wymieniona art. 16 ust. 1 jako koszty nie stanowiące kosztów podatkowych - stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wskazówkę, iż strata powstała na przeprowadzonej transakcji dewizowej jest zaliczana do kosztów podatkowych. W myśl tego przepisu jednostka nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z tych praw lub ich odpłatnego zbycia.

Tym samym Spółka uważa, że przychody które uzyskała z opisanych transakcji, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy są przychodami podatkowymi w roku 2008.

W ocenie Spółki pomimo rozpatrywania dochodzenia na drodze sądowej roszczeń wobec Banku o zapłatę kwot pobranych z rachunku Spółki wbrew złożonemu przez Spółkę oświadczeniu o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli to powstałe koszty i przychody powinny mieć swoje odzwierciedlenie odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów i przychodach podatkowych, ponieważ zostały one zamknięte i zrealizowane, i taki jest ich stan faktyczny na chwilę obecną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumenty (pierwotnego)"na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

W analizowanym przypadku w chwili, gdy dochodzi do realizacji prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, wnioskodawca uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić.

Natomiast kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Ponadto, koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

* w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

* rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

* z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Z powyższych uregulowań wynika, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powstają dopiero, w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Pamiętać jednak należy, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen lub transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

W przypadku transakcji terminowej nierzeczywistej, gdy pomiędzy stronami przekazywana jest wyłącznie różnica między ceną zakontraktowaną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego w momencie rozliczenia kontraktu, dla celów podatkowych - z uwagi na brak innych przepływów środków pieniężnych między stronami - istotny jest ostateczny wynik finansowy z tej transakcji, tj. fakt osiągnięcia zysku albo straty na danym kontrakcie. W konsekwencji w przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji terminowej, Spółka ponosi stratę finansową stanowi ona koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zysk z takiej transakcji stanowi przychód podatkowy.

Natomiast w przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, w celu jej podatkowego rozliczenia, należy odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami. Innymi słowy, trzeba ustalić dochód albo stratę z tej transakcji, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy art. 12 tej ustawy, przychodami w takim przypadku są wszelkie otrzymane w jej ramach środki pieniężne, a kosztem ich uzyskania - w myśl art. 15 ust. 1 omawianej ustawy - wszelkie wydatki poniesione w celu ich uzyskania, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b omawianej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż jeżeli w wyniku realizacji instrumentu pochodnego Spółka otrzymuje środki pieniężne w tym w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy. Natomiast jeśli Spółka w wyniku zawartych transakcji ponosi rzeczywisty wydatek (koszt, ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi on koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji instrumentu pochodnego, tzn. w przedmiotowej sprawie w 2008 r..

Przy czym prawidłowo Spółka zauważyła, że pomimo rozpatrywania dochodzenia na drodze sądowej roszczeń wobec Banku o zapłatę kwot pobranych z rachunku Spółki wbrew złożonemu przez Spółkę oświadczeniu o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli to powstałe koszty i przychody powinny mieć swoje odzwierciedlenie odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów i przychodach podatkowych, ponieważ zostały one zamknięte i zrealizowane, i taki jest ich stan faktyczny na chwilę obecną.

W przedmiotowej interpretacji dokonano oceny stanowiska przedstawionego we wniosku przez Spółkę, nie odnosząc się jednak do danych liczbowych w nim zawartych. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem uproszczonym, odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego i nie przewiduje prowadzenia postępowania dowodowego niezbędnego do potwierdzenia przedstawionych we wniosku wartości liczbowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.