IPPB3/423-1707/08-4/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2009 r. na wezwanie organu z dnia 23 lutego 2009 r. o pełnomocnictwo dla Pana Grzegorza P.; o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej jako: "Bank") jest podmiotom prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).

W związku z prowadzaną działalnością, Bank organizuje i prowadzi wraz z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów i usług, niepowiązanymi z Bankiem kapitałowo ani osobowo (zwanymi dalej "Partnerami"), wspólną akcję marketingową (zwana dalej "Programem"), polegająca na promocji niektórych wydanych przez Bank kart V (zwanych dalej "Kartami V") oraz towarów i usług oferowanych przez Partnerów. Celem Porozumienia jest zwiększenie obrotów jego współorganizatorów.

Podstawą organizacji Programu jest umowa o współpracy zawarta pomiędzy Bankiem, a Partnerem, należąca z punktu widzenia cywilnoprawnego do kategorii umów nienazwanych. W ramach Programu Partnerzy udzielają osobom dokonującym zapłaty przy użyciu Kart V określonych procentowo rabatów na wszystkie towary oraz usługi sprzedawane w sieciach sklepów i punktów usługowych oznaczonych symbolem V. Przedmiotowe rabaty udzielane będą także przez Partnerów, prowadzących sprzedaż za pośrednictwem sklepów internetowych i prowadzących sprzedaż wysyłkową na terytorium Polski. Oferowany rabat ma na celu zachęcenia klientów do zakupu produktów Partnera oraz do dokonania za nie płatności Kartą V, co ma prowadzić do zwiększenia sprzedaży i tym samym przychodów Partnera, a także zwiększenia wolumenu transakcji dokonywanych Kartami V, co skutkuje zwiększeniem przychodów Banku w postaci prowizji i innych opłat związanych z korzystaniem z Kart. Uczestnictwo w Programie rabatowym w założeniu ma zatem przynieść obu stronom wymierne korzyści.

Jednocześnie, aby zrealizować ten cel, każdy ze współorganizatorów ponosić będzie określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu. W szczególności koszty popularyzacji informacji o prowadzonym Programie rabatowym, jego zasadach oraz podmiotach biorących w nim udział, a także koszty administracyjnej obsługi Programu. Ze strony Banku - koszty te związane są w szczególności z promocja Programu, prowadzoną celem dotarcia z ofertą Kart V biorących udział w Programie oraz o rabacie na zakup produktów oferowanych przez Partnera, skierowaną do obecnych i potencjalnych klientów Banku. Akcja promocyjna Banku jest prowadzona poprzez zamieszczanie informacji o Programie, w tym wizerunku Partnera oraz opisu świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, które posiadacze Karty V mogą nabyć ze zniżką:

Ponadto Bank poniesie koszty przygotowania materiałów promocyjno-reklamowych i informacyjnych dotyczących Programu rabatowego.

Koszty ponoszone przez Partnera związane są w szczególności z akcją promocyjną Programu rabatowego prowadzoną poprzez:

Partner poniesie również koszty związane z zapewnieniem sprawnej obsługi płatności Kartami V oraz inne koszty administracyjne związane z realizacją Programu. Założeniem wspólnego Programu rabatowego jest przyniesienie jego współorganizatorom (zarówno Bankowi jak i Partnerowi), w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów. Współorganizatorzy Programu nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji Programu.

Obie strony poniosą natomiast określone koszty organizacji i realizacji Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym ponoszenie przez Bank w ramach organizacji i realizacji wspólnego Programu rabatowego określonych kosztów, związanych w szczególności z promocją przez obie strony informacji o Programie, jego zasadach, współorganizatorach, Kartach V biorących udział w programie, a także z obsługą administracyjną Programu, nie może być postrzegane jako wzajemne świadczenie usług i nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, Bank nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości świadczeń wykonywanych przez współorganizatora w ramach Programu rabatowego zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i wykazania ich jako przychodu w swym rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychód stanowi w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustała się:

Bank stoi na stanowisku, iż w opisanych powyżej okolicznościach, ponoszenie w ramach organizacji i realizacji wspólnego Programu rabatowego kosztów, związanych w szczególności z promocją przez obie strony informacji o Programie, jego zasadach, współorganizatorach, Kartach V biorących udział w Programie, a także z obsługą administracyjną Programu, nie może być postrzegane jako wzajemne świadczenie usług i nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zatem Bank, nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości świadczeń wykonywanych przez współorganizatora w ramach Programu rabatowego zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. i wykazania jej jako przychodu w swym rachunku podatkowym.

Z punktu widzenia Banku, akcja promocyjna ma prowadzić do popularyzacji Kart V i zwiększenia wolumenu płatności dokonywanych za ich pomocą, poprzez ustanowienie dodatkowej zachęty dla klientów korzystających z kart V w postaci rabatu na zakupy w sieci Partnera.

Z kolei z punktu widzenia Partnera, jego celem jest zwiększenie sprzedaży jego produktów poprzez zachęcenie klientów Banku korzystających z Kart V do dokonania zakupów w jego sieci.

Aby osiągnąć powyższe cele, Bank i Partner zawrą umowę o współpracy, która z punktu widzenia cywilnoprawnego należeć będzie do kategorii umów nienazwanych. Z uwagi na fakt, iż udział w Programie rabatowym ma w założeniu przynieść wymierne korzyści każdej ze stron, w ich wspólnym interesie leżeć będzie również jak najszersze rozpowszechnienie informacji o Programie i jego zasadach wśród potencjalnych klientów. Współorganizatorzy akcji zobowiążą się zatem do ponoszenia kosztów związanych z popularyzacją informacji o Programie rabatowych na swych kanałach promocji, w szczególności na stronach internetowych, w punktach sprzedaży i biurach obsługi klienta, w korespondencji wysyłanej do klientów itp. Rozpowszechnianie przez obie strony informacji o Programie rabatowym i jego zasadach wiązać się będzie z umieszczeniem wizerunku Banku, Kart V biorących udział w Programie, a także wizerunku oferty Partnera oraz wysokości udzielanego przez niego rabatu.

Ponadto, w ramach umowy z Partnerem, Bank poniesie koszty przygotowania materiałów promocyjno - reklamowych i informacyjnych dotyczących Programu rabatowego, natomiast Partner - koszty przeszkolenia personelu w zakresie zasad funkcjonowania Programu, koszty zapewnienia sprawnej obsługi płatności Kartami V oraz inne koszty administracyjne związane z realizacją Programu.

Działania Banku i Partnera będą ich wspólnym przedsięwzięciem (akcją marketingową) skierowaną do wspólnych klientów, której celem będzie skłonienie klientów do (I) zakupu produktów i usług Partnera oraz (II) dokonania za nie płatności kartą V. Organizatorzy akcji podejmą współpracę, która w przyszłości, w zamian za określone wydatki poniesione przez strony, ma przynieść konkretny efekt finansowy w postaci zwiększenia obrotów, a zatem i przychodów obu podmiotów.

W tym przypadku nie będzie zatem można mówić o istnieniu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami i tym samym - o powstaniu z tego tytułu przychodów po stronie Banku.

Przychodem Banku będą natomiast niewątpliwie uzyskane prowizje i inne opłaty z tytułu korzystania z Kart V.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, wydany w sprawie banku współorganizującego program partnerski w swej istocie podobny do opisanego w niniejszym wniosku. Z orzeczenia NSA wynika, że udział w takim programie nie stanowi wzajemnego świadczenia usług, lecz kooperację, mającą na celu zwiększenie obrotów, a zatem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Banku, pogląd zaprezentowany przez NSA w przytoczonym wyroku jest zasadny również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Już zatem sama istota i założenia Programu rabatowego świadczą o tym, że w jego ramach nie mają miejsca wzajemne świadczenia pomiędzy Bankiem i Partnerem. Nie może być zatem mowy o powstaniu z tego tytułu po stronie Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz doktryny, aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne: "Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne." (wyrok WSA z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 807/03; por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt: I SA/Wr 115/98; por. też L. Błystak, komentarz do art. 12 u.p.d.o.p. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007", Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2007, str. 273).

Ponosząc koszty związane z rozpowszechnianiem informacji o ofercie rabatowej swym obecnym i potencjalnym klientom, Partner kieruje się bowiem niewątpliwie wyłącznie swym własnym interesem, dążąc do zwiększenia własnej sprzedaży. Natomiast fakt, iż udzielenie rabatu w ramach akcji uwarunkowane jest dokonaniem przez klienta płatności za produkt za pomocą Karty V wydanej przez Bank jest, z punktu widzenia Partnera, wyłącznie warunkiem uczestniczenia w Programie. Czynności te przyniosą wprawdzie w założeniach korzyści również drugiej stronie (Bankowi), lecz okoliczność ta (potencjalna przyszła korzyść Banku) nie determinuje decyzji o przystąpieniu do Programu i nie jest przejawem jakiejkolwiek woli Partnera w zakresie popularyzacji kart kredytowych).

Z kolei Bank, ponosząc koszty promocji Programu rabatowego, liczy wyłącznie na to, że klienci, zachęceni rabatem oferowanym przez Partnera, zapłacą za zakupy Kartą V. Założeniem i wolą Banku nie jest promocja Partnera albo jego produktów, lecz wyłącznie popularyzacja wydawanych przez siebie Kart V i swej marki.

Zarówno Bank jak i Partner są natomiast żywotnie zainteresowani popularyzacją samego Programu rabatowego, gdyż dotarcie z nim do jak najszerszego grona potencjalnych klientów zwiększa szansę, iż klienci ci postanowią skorzystać z Programu, a zatem (I) dokonać zakupów u Partnera (na co liczy Partner) oraz (II) zapłacić za zakupy Kartą V (do czego dąży Bank). Czynności dokonywane przez Bank w ramach Programu rabatowego (tj. ponoszenie przez te podmioty określonych kosztów organizacji i realizacji Programu) nie spełniają zatem warunku sformułowanego w przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA, albowiem ich założeniem i celem jest wyłącznie popularyzacja własnych produktów i zwiększenie obrotów. Nie można zatem mówić o chęci lub woli Partnera przekazania Bankowi jakiegokolwiek świadczenia (i na odwrót), a zatem nie może być tu mowy o nieodpłatnym świadczeniu.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych, aby nieodpłatne świadczenia stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi ono prowadzić do rzeczywistego przysporzenia majątkowego, tj. zwiększenia aktywów świadczeniobiorcy.

"Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.

Z istoty podatku dochodowego, jak już powiedziano, wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego, a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa." (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 880/98 wyrok NSA w Szczecinie z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97, wyrok WSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 767/07, wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2206/04).

Wobec braku definicji pojęcia "świadczenie nieodpłatne" w prawie podatkowym, należy przyjąć, poprzez odniesienie do prawa cywilnego, że podmiot, który je otrzymuje osiąga korzyść kosztem innego podmiotu, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do odpłatności lub innego świadczenia wzajemnego" (wyrok WSA z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3457/06).

Czynności dokonywane przez Bank w ramach Programu rabatowego nie spełniają powyższego warunku, albowiem nie skutkują powstaniem w majątku tych podmiotów konkretnego przysporzenia majątkowego.

Na realizację programu składają się liczne czynności o charakterze promocyjnym i ukierunkowanym, które w żaden sposób nie wzbogacają jednego podmiotu kosztem drugiego. Ewentualne korzyści z prowadzonej wspólnie akcji, w postaci zwiększonych obrotów obu podmiotów, będą dopiero efektem realizacji Programu rabatowego. Aby jednak osiągnąć ten cel, każdy ze współorganizatorów będzie musiał ponieść określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu.

Nie ulega wątpliwości, że kwoty uzyskane przez Bank z tytułu prowizji i innych opłat z tytułu płatności Kartami V SA będą stanowiły przychody.

Przychodem nie będą natomiast wartości czynności wykonywanych przez Partnera w ramach organizacji i prowadzenia wspólnego Programu rabatowego.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że ponoszenie przez Partnera w ramach Programu rabatowego, określonych w umowie kosztów należy traktować jako wzajemne świadczenie usług, skutkujące powstaniem po stronie Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia, stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co jest niedopuszczalne na gruncie art. 217 Konstytucji oraz w świetle przytoczonego powyżej poglądu NSA.

"Należy również mieć na uwadze konstytucyjna zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż podmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Co prawda w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale pojęcie przychodu jest konieczne do zdefiniowania dochodu (ust. 2 powołanego artykułu), tak więc przepisy art. 12 ustawy, dotyczące określenia przychodu, również podlegają interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej" (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.