IPPB3/423-17/12-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. uzupełnionego w dniu 13 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o zmianę adresu do korespondencji, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji skapitalizowanej wartości odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji skapitalizowanej wartości odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i magazynowych. Celem sfinansowania zakupu nieruchomości będącej obecnie przedmiotem najmu, Spółka w dniach 28. listopada 2007 r., 02. lutego 2009 r. oraz 26. marca 2010 r. zawarła umowy pożyczek na łączną kwotę 30.790.600 euro. Nieruchomość została przez Spółkę zakupiona w dniu 25.czerwca 2010 r. oraz z tą samą datą oddana do używania.

W celu sfinansowania niespłaconej części wyżej wskazanych pożyczek, Spółka w dniu 19. października 2010 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 15.591.864,19 euro. Zgodnie z postanowieniami umowy, oprocentowanie pożyczki wyniosło 8% w skali roku. Strony postanowiły również, iż odsetki będą naliczane w okresach miesięcznych oraz że będą płatne na wezwanie pożyczkodawcy, nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od daty uruchomienia pożyczki. Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć iż do dnia złożenia niniejszego wniosku pożyczkodawca nie wystąpił zapłatę naliczonych odsetek. W dniu 02. stycznia 2011 r., strony powyżej wskazanej umowy zawarły porozumienie, w myśl którego, odsetki z tytułu pożyczki naliczane są nadal za okresy miesięczne, jednakże począwszy od 01. stycznia 2011 r., naliczone odsetki są kapitalizowane w ostatnim dniu każdego kwartału kalendarzowego. Spółka stwierdza, iż z tytułu wskazanej powyżej pożyczki, dokonała kapitalizacji odsetek należnych za 2011 r. oraz zaliczyła ich wartość do kosztów uzyskania przychodów oraz zamierza dokonywać takiej kapitalizacji w okresach następnych. Spółka pragnie zaznaczyć, iż w stosunku do pożyczkodawcy nie zachodzą warunki wskazane w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) CIT, Spółka zasadnie zaliczyła oraz będzie zaliczać w przyszłości skapitalizowaną wartość odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania ich kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treścią przepisu art. 16 ust. 1 CIT Ustawodawca wskazał katalog wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W ocenie Spółki, wykładnia literalna powyżej przedstawionych przepisów bezsprzecznie wskazuje, iż za koszty uzyskania przychodów uważać należy skapitalizowane odsetki od pożyczek Spółka pragnie zauważyć, że termin "kapitalizacja odsetek" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W praktyce obrotu gospodarczego, operacja kapitalizacji odsetek polega na zaliczeniu należnych, lecz niezapłaconych odsetek do kwoty należności głównej pożyczki. W momencie dokonania takiej operacji, skapitalizowane odsetki, tracąc swój odrębny charakter, stają się częścią kwoty należności głównej. Od tego momentu odsetki naliczane są od kwoty kapitału pożyczki powiększonej o kwotę skapitalizowanych odsetek.

Podejmując decyzję o kapitalizacji odsetek, pożyczkodawca w rzeczywistości dokonuje rozporządzenia nimi, zaliczając odsetki do kwoty głównej pożyczki. Postępowanie takie implikuje stwierdzenie, iż pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Z drugiej strony, wartość skapitalizowanych odsetek pomniejsza wysokość odsetek naliczonych do dnia kapitalizacji, przez co czynność tą uznać należy za zrównaną ekonomicznie z ich zapłatą. W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż zrównanie kapitalizacji odsetek z ich zapłatą potwierdzenie swoje znajduje również w treści przepisu art. 26 ust. 7 CIT, w którym Ustawodawca wskazał, iż cyt. "Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek".

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci skapitalizowanych odsetek od pożyczki uwarunkowane jest istnieniem związku przyczynowego pomiędzy skapitalizowanymi odsetkami a osiągniętymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zaciągnięcie przedmiotowej pożyczki pozwoliło Spółce na poprawę bieżącej sytuacji finansowej przez co spełniony został warunek określony treścią przepisu art. 15 ust. 1 CIT.

Spółka pragnie zauważyć iż jej stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów skapitalizowanych odsetek w momencie dokonania ich kapitalizacji znajduje poparcie w wielu orzeczeniach sądowych oraz interpretacjach indywidualnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 08. lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 359/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż cyt. " (...) Wolą stron zawartych umów pożyczkodawca zobowiązał się do przeniesienia przypadającego mu prawa do kapitalizowanych okresowo odsetek od pożyczki na rzecz pożyczkodawcy. Taka treść stosunku prawnego oznacza ze zgodnym zamiarem stron nie była rezygnacja przez pożyczkodawcę z przypadających mu po upływie w określonych w umowie okresów kapitalizowanych przez pożyczkobiorcę odsetek. Pożyczkodawca nadal bowiem dysponował prawem do nich. (...) Takie postanowienia umów pożyczki nie zmieniają istoty rzeczy, to jest tego elementu badanego stosunku prawnego, który dotyczy wykonania umowy pożyczki. Przyznaje bowiem pożytki płynące z odpłatnego przekazania środków pieniężnych w postaci skapitalizowanych odsetek pożyczkodawcy, któremu pozostawiono w ten sposób do dyspozycji określony przychód. Stanowi on formę zapłaty za korzystanie z pożyczonego kapitału. Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji.

Podobnie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 02. lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1653/09), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. " (...) Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik może natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na skapitalizowane odsetki od kredytów. (...)". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 10. października 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 888/10) uznał, iż cyt. " (...) Mając na względzie powyższe, w ocenie WSA istotnym pozostaje to czym jest kapitalizacja. Organ dał odpowiedź w tym względzie i uznał, że kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłat odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego; a po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Przyjął, że w ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji Jest to stanowisko poprawne w świetle prawa. Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyznał istotę problemu pozostawieniu odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy jako kreującemu moment powstania kosztu po stronie pożyczkobiorcy i wskazał na samą kapitalizację jako kreującą powstanie (moment) kosztu uzyskania przychodów".

Podobną kwalifikację podatkowoprawną kapitalizacji odsetek przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r. (sygn akt ITPB3/423 125/11/MK), w której organ interpretacyjny uznał, iż " (...) Skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (...)" W uzasadnieniu interpretacji indywidualne z dnia 24 grudnia 2010 r. (sygn. akt IPPB5/423-668/10-2/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, iż cyt. " (...) Kapitalizacja odsetek jest formą zapłaty przez kredytobiorcę naliczonych odsetek. Jest to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej kredytu. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Dzięki kapitalizacji odsetki tracą swój dotychczasowy charakter tj. przestają być odsetkami a stają się składnikiem kapitału. W ten sposób dochodzi do spłaty odsetek, wskutek czego zobowiązanie z tytułu odsetek wygasa Kapitalizacja jest zatem formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe juz w momencie ich kapitalizacji Stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe gdyż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od kredytów Sam fakt naliczenia nie powoduje zatem powstania skutków podatkowych w odniesieniu do odsetek Dopiero zapłata odsetek powoduje, iz stają się one kosztem uzyskania przychodu Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). A zatem, zgodnie z powyższym brzmieniem skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji".

Spółka pragnie również zauważyć, iż stanowisko zbieżne z powyższymi wyrażone zostało również w szeregu innych interpretacjach indywidualnych, z których wśród najnowszych wskazać należy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn akt IPTPB3/432-213/11-2/IR).

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 in principio CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek. Natomiast w myśl punktu 11 cytowanego artykułu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

W ocenie Spółki przyjęcie założenia, iż skapitalizowane odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w chwili dokonania ich kapitalizacji (czyli zwiększenia wartości należności głównej pożyczki i zmniejszenia o tą samą kwotę wartości odsetek naliczonych) spowodowałoby konieczność uznania, iż odsetki te w żadnym momencie nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów

Reasumując, biorąc pod uwagę powyżej wskazane argumenty, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych, w ocenie Spółki, skapitalizowane odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.